Desde hace varios años, dentro de los Planes Anuales de Control Tributario, se señala como una línea prioritaria de actuación la comprobación de sociedades utilizadas por personas físicas para el desarrollo de su actividad profesional pero carentes de estructura productiva real. La Administración Tributaria no persigue la posibilidad del contribuyente de realizar su actividad a través de una estructura societaria, sino que su objetivo es luchar contra la ocultación en la sociedad de rentas obtenidas por la persona física (con el fin de aprovechar los menores tipos de gravamen en IS frente a los del IRPF) o que esa persona física realice gastos personales a través de la sociedad (de manera que puedan deducirse gastos improcedentemente y, en su caso, también el IVA soportado).
A finales de febrero de 2019, la propia Administración Tributaria emitió una nota sobre la interposición de sociedades por personas físicas en la que advertía a los contribuyentes y asesores de aquellas conductas que consideraba contrarias al ordenamiento jurídico y, por tanto, susceptibles de regularización.
Pues bien, a pesar de ello, y ser unas reglas y pautas más o menos claras, nos estamos encontrando cada vez con más situaciones de este tipo, donde el cliente nos pide asesoramiento acerca de este tipo de estructura. El problema suele ser que el cliente no nos contacta para analizar si es viable o no desarrollar la actividad a través de una sociedad, sino que nos llama cuando la Agencia Tributaria ya se ha presentado en su puerta y es imposible, en la casi mayoría de los casos, revertir actuaciones pasadas en las que ha constituido una sociedad, a través de la cual factura, y no hay una mínima correlación entre la facturación de la sociedad y la retribución del socio.
Es por ello que, aunque seguramente no sea un tema de especial actualidad en estos días donde el foco se está centrando en cuál va a ser la redacción normativa del ‘Impuesto de Solidaridad a las Grandes Fortunas’ y si entra en vigor en 2023 o será ya de aplicación en este 2022, me gustaría compartir con vosotros unas breves líneas sobre como enfocar la interposición de sociedades, puesto que la utilización de estas estructuras es muy habitual en ciertos ámbitos profesionales, pero no suelen ser conocidos los riesgos fiscales que implican.
Lo primero que preguntamos a los clientes que vienen y nos preguntan acerca de interponer sociedades es ¿para qué quieres constituir una sociedad? Si la respuesta es para comprar activos (inmuebles, vehículos, barcos,…) y destinarlos a su uso y disfrute, es decir, no quiere utilizar la sociedad para desarrollar su actividad, la discusión suele acabar pronto, pero no porque no se pueda, sino por las implicaciones fiscales que tiene la estructura, ya que en ocasiones tiene incluso más coste fiscal que la mera tenencia directa de los bienes por la persona física, y eso sin tener en cuentas los costes propios (llevanza de libros, contabilidad, aprobación de cuentas,...) de una sociedad.
No obstante, aunque nosotros no lo recomendamos, una persona física sí que puede constituir una sociedad para localizar su patrimonio personal en ella. Ahora bien, para que sea válido desde un punto de vista fiscal, se debe suscribir el correspondiente contrato de arrendamiento o de cesión de uso de los activos por parte de la sociedad al socio. Y por supuesto, dado que una sociedad y su socio son partes vinculadas de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no debe olvidarse que el precio que se pacte debe estar valorado a mercado.
Además, dado que los bienes no van a estar afectos a ninguna actividad económica, aunque la sociedad se impute el ingreso por el arrendamiento o cesión de uso al socio, no podrá deducirse ningún gasto en el Impuesto sobre Sociedades ni, de ninguna manera, deducirse el IVA soportado en la adquisición de los activos y de cualquier otro gasto asociado a los mismos.
Por el contrario, si la respuesta del cliente es que quiere constituir una sociedad para desarrollar su actividad profesional, la discusión es más compleja.
La Administración Tributaria rechaza tajantemente la utilización de sociedades instrumentales, que son aquellas que no disponen de los medios materiales o humanos para prestar los servicios profesionales, o aquellas que, aun teniendo dichos medios, no son utilizados de forma efectiva por el profesional para prestar sus servicios.
Al final, la viabilidad fiscal de la estructura queda relegada a una mera cuestión de prueba. Y es muy difícil acreditar que una sociedad tiene medios materiales y humanos cuando se trata de una actividad profesional, que suelen tener un marcado carácter personalista y que, en la mayoría de las veces, es desarrollada por el socio persona física.
Si la sociedad realmente dispone de medios materiales y humanos, no habría ningún problema fiscal si se cumple con la regla de valoración de las operaciones vinculadas del artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la cual el socio profesional debe percibir una retribución que sea, al menos, del 75% del resultado de explotación de la sociedad previo a la deducción de las retribuciones de la totalidad de los socios profesionales.
Por el contrario, si la sociedad no dispone de medios materiales y humanos, la valoración de la retribución del socio persona física se tendría que hacer conforme a los métodos de valoración del artículo 18.4 de la Ley del IS, donde generalmente sería de aplicación el método del precio libre comparable (equiparando la retribución del socio a la retribución obtenida por la sociedad de los clientes finales menos los gastos incurridos necesarios para la obtención de los ingresos).
El problema con el que nos encontramos casi siempre es el mismo y es que, independientemente de si la sociedad dispone o no de medios materiales y humanos, la retribución del socio (gravada en IRPF) no está valorada a mercado.
Por último, como pequeñas recomendaciones, me gustaría comentar los siguiente:
En definitiva, el desarrollo de una actividad profesional a través de una sociedad es una opción perfectamente lícita (si el Legislador civil o mercantil no hubiera querido las sociedades unipersonales no las habría permitido), legítima e incluso razonable desde un punto de vista de limitación de responsabilidad civil (el artículo 1911 del Código Civil ya es motivo suficiente). Ahora bien, no deben omitirse las implicaciones fiscales que la relación socio persona física - sociedad conlleva. De no hacerlo así, el contribuyente va a soportar al final la misma carga impositiva que si desarrollara su actividad personalmente, pero añadiéndose los intereses de demora y la sanción que la Agencia Tributaria no se olvidará de imponer. Lo que, se mire como se mire, nunca es un buen negocio.
Rodrigo Calvo
