Traemos a colación en estas líneas un tema que sigue suscitando opiniones diversas y encontradas entre el criterio de los profesionales y el de la Administración tributaria: la imposibilidad, para ciertas empresas, patrimoniales o de mera tenencia de bienes, de aplicar los tipos reducidos de las empresas de reducida dimensión, previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Distintas resoluciones, durante los últimos años, han sido las responsables de generar opiniones en absoluto pacificas.
De las más recientes, podemos destacar la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 30 de mayo de 2012, que establece, en resumen, que es correcta la liquidación efectuada por la inspección, por la que se acuerda fijar como criterio unificado que no procede la aplicación del tipo reducido establecido en el régimen especial para las empresas de reducida dimensión a entidades que no realicen actividades económicas.
Tal como establece el Fundamento de Derecho Segundo de esta Resolución, la cuestión controvertida consiste en determinar si resulta aplicable el tipo reducido del régimen fiscal especial de empresas de reducida dimensión (coloquialmente Pymes) a entidades que no realizan actividades económicas. En suma, esta resolución impide aplicar el tipo reducido del 25% (por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000€) a las mencionadas empresas que no realizan ningún tipo de actividad económica, esto es, cuyos ingresos derivan de la mera titularidad de un patrimonio (entidad de mera tenencia de bienes).
De otro lado, directamente relacionada con la materia debatida, encontramos la sentencia del Tribunal Supremo, del 21 de junio de 2013. Aparte de otras cuestiones de naturaleza fiscal, el Tribunal entra a conocer sobre la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre Sociedades. Así, en su Fundamento de Derecho Tercero, hace mención a otra Resolución del TEAC más antigua (2007), donde se establecía en suma que ante la inexistencia de actividad económica alguna por parte de una entidad, el tipo de gravamen aplicable, como entidad de mera tenencia de bienes, es el tipo normal y no el reducido. La posición adoptada entonces por el TEAC es refrendada en la sentencia de junio de 2013 por el Supremo, que dice compartir plenamente sus criterios, pues el concepto "cifra de negocios" da a entender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial, y que, en suma, se trata de primar fiscalmente, mediante el establecimiento de un tipo de gravamen reducido, una parte de esa cifra económica, posibilidad que no es posible extender a las sociedades de mera tenencia de bienes que, por tal razón, no desarrollan actividad mercantil alguna o, de hacerlo, lo que debe ser objeto de estricta prueba, han de sujetarse, en el acogimiento de tales beneficios, a la separación entre sus ingresos empresariales y los procedentes de la gestión patrimonial.
En consecuencia, la entidad recurrente fue calificada como de "mera tenencia de bienes", siendo, a juicio del Tribunal Supremo, indudable que el tipo reducido no le es aplicable, cualquiera que sea el término que se haya empleado, habida cuenta de la finalidad que el establecimiento del mismo tiene, que no es otro que incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven las inversiones y el empleo, finalidad que está ausente en las sociedades de mera tenencia de bienes.
Respecto a la aplicación del resto de beneficios fiscales contemplados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (relativas todas ellas a la amortización), la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante de 3 de febrero de 2010, resuelve que si la entidad consultante no realiza ninguna actividad económica, no podrá aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión que regula el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
A pesar de todo lo anterior, la redacción literal de la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en la parte referida al tipo reducido para pymes, es clara: no se excluye expresamente a las entidades de mera tenencia de bienes. El criterio utilizado por la Administración para impedir la aplicación de este tipo reducido es un argumento tan fuerte o tan débil como los que emplean los contribuyentes en los procedimientos de gestión o inspección, criterios que la mayoría de las ocasiones no resultan suficientemente razonables para Hacienda. Por tanto el mismo rigor que se exige al contribuyente debe predicarse de la Administración Tributaria. La actual doctrina aplicada por la Administración solo sirve en nuestra opinión para generar desconfianza en los contribuyentes, que perciben un claro ánimo recaudatorio en aquellas posiciones adoptadas por la Administración que no están justificadas con suficiente rigor, apoyándose en criterios jurisprudenciales para forzar la interpretación de la norma aplicable, cuando lo oportuno hubiese sido el modificar dicha norma y haberlo recogido expresamente.
A fin de generar confianza y seguridad jurídica, el contribuyente debe exigir una redacción clara de la Ley, y, en aquellos casos en que, en virtud de la jurisprudencia, exista un cambio de criterio, debe exigirse que se modifique la redacción de las normas, algo que no debiera resultarnos extraño, habida cuenta de los numerosísimos cambios normativos en materia fiscal habidos en los últimos años.
José María Moyano, Socio, Director del Área de Derecho Fiscal en Adarve Abogados
