La crisis sanitaria y la paralización económica provocada por el virus Covid-19 ha provocado que arrendadores y arrendatarios negocien nuevas condiciones en los contratos de arrendamiento de locales comerciales y oficinas.
Además de las renegociaciones y pactos privados, el Real Decreto-Ley 15/2020 de medidas urgentes, aprobó de manera excepcional, que aquellos arrendatarios que cumplieran determinados requisitos se pudieran acoger a la posibilidad de solicitar una moratoria en el pago de la renta que tenía que ser aceptada por el arrendador.
Tanto las reducciones de renta como la condonación de determinadas cuotas hacen necesario analizar las implicaciones fiscales que se pueden derivar para ambas partes. Desde la perspectiva del IVA, que con carácter general se devenga cuando las rentas resultan exigibles con independencia de su pago por el arrendatario, resultará necesario analizar cada modificación.
Ante el gran número de dudas que han provocado tales modificaciones en los contratos de arrendamiento, la Dirección General de Tributos, ha analizado con fecha reciente los distintos escenarios en sus consultas vinculantes V1468-2020 y V1467-2020 ambas de 19 de mayo de 2020, y la CV V2053/2020 de 23 de junio de 2020 que vienen a señalar lo siguiente:
“Por lo tanto, si la condonación parcial de la renta se realiza con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad, deberá entenderse que la nueva renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, de conformidad con lo señalado en el artículo 78.Tres.2 de la Ley 37/1992, que establece que no forman parte de la base imponible la operación:
«2°. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.».
“No obstante, en el caso de que lo que se produjese fuese la condonación parcial de la renta establecida en el contrato de arrendamiento, entendida como reducción de la renta pactada en un momento posterior a su devengo, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37 /1992: «Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.». Por tanto, si con posterioridad al devengo de las operaciones se estipula entre las partes una reducción del importe fijado en concepto de renta por el arrendamiento, procederá la minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente.
En este caso, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, en lo que se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas”
“ parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas. En consecuencia, no estarán sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de Alarma.”
“la condonación total de la renta del arrendamiento del local de negocio determina la realización de una operación sujeta al Impuesto por tratarse de una operación asimilada a las prestaciones de servicios en su condición de autoconsumo de servicios.”
En cualquier caso, es importante señalar que solo cuando formal y expresamente se pacten tales reducciones, podrá modificarse la base imponible del impuesto, pues de lo contrario, y en caso de no haber un pacto expreso entre las partes, el Impuesto se seguirá devengando con la exigibilidad de las cuotas del arrendamiento que se había pactado inicialmente.
Por ello es recomendable estar en posesión de un documento que tenga una fecha fehaciente, pudiendo acudir los obligados tributarios a cualquier medio de prueba válido según Derecho, como un burofax, o incluso optando a presentar un Modelo 600 no sujeto ante la Junta de Andalucía adjuntando el pacto privado.
Por último, no encontramos ningún pronunciamiento reciente de la DGT en relación con la imposición directa, y por ello es necesario prestar atención al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular cuando se opte por una condonación de la renta puesto que ello puede dar lugar a que la Agencia Tributaria considere tal condonación como una liberalidad y ello suponga a que tal hecho tribute como una donación no deducible.
En definitiva, en todas aquellas modificaciones contractuales de arrendamientos resulta recomendable hacer un análisis fiscal previo y pactar de forma expresa todas estas modificaciones para poder acreditarlo ante posibles actuaciones de comprobaciones de la Agencia Tributaria.
Kotryna Lukoseviciute
Lealtadis Asesores
Departamento de Asesoría Fiscal
