Terminábamos la primera parte de este trabajo remitiéndonos a tratar el tema de la responsabilidad penal de las personas jurídicas, al que la Dirección General de Tributos, en su respuesta a la consulta vinculante sobre el dolo en las infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pública ?DGT nº V2743/2016?, no hace mención alguna a pesar de la importancia del asunto.
Con esa omisión, la autoridad tributaria soslaya cualquier pronunciamiento acerca del entendimiento del dolo referido a las personas jurídicas, a quienes el Código Penal convierte en posibles responsables penales del delito fiscal mediante la intervención de sus representantes legales, directivos y simples empleados ?e incluso colaboradores?.
La materia resulta de especial interés dado que, según vimos en la primera parte de nuestro análisis, la DGT apunta a la ocultación de datos y a la utilización de medios fraudulentos para referirse al aspecto subjetivo de la infracción tributaria. De esta forma, comportamientos tasados en la Ley General Tributaria se convierten en "expresiones específicas del ánimo fraudulento" y en evidencias del fraude tributario que configuran un "dolo objetivo" difícil de rebatir.
Llegados a este punto, es oportuno plantearse si este dolo objetivo en el que una persona jurídica incurre en un delito a través de actuaciones de personas físicas integradas en su organización, se traslada automáticamente a la entidad, o si para que ésta pueda ser considerada responsable penalmente, se necesita un comportamiento fraudulento ad hoc que manifieste un "dolo específico" de la persona jurídica.
La respuesta la encontramos en el artículo 31 bis del Código Penal. La síntesis de ello es que, junto al "dolo objetivo" a considerar en relación con los delitos de las personas físicas, para que de estos respondan también penalmente las personas jurídicas en cuyo ámbito se den tales delitos, será necesaria la presencia de ese otro comportamiento ad hoc al que nos hemos referido como "dolo específico" de la persona jurídica. Tal dolo está implícito en el Código Penal de una forma un tanto peculiar, ya que la consideración de esa conducta fraudulenta por la que responderá penalmente la persona jurídica no es por acción, sino por omisión.
Concretamente, la omisión que constituye la conducta fraudulenta por la cual la persona jurídica será penalmente responsable del delito fiscal, es la de no disponer de los procedimientos que de forma precisa se disponen al respecto en la propia Ley penal.
La exoneración de la responsabilidad penal de la persona jurídica se vincula a la adopción de un modelo de organización y gestión, que incluye las medidas de vigilancia y control idóneas para la prevención del delito, o para reducir de forma significativa el riesgo de su comisión. Debe existir así la supervisión del cumplimiento de ese modelo de prevención confiada a un órgano de la persona jurídica con poderes autónomos, de manera que los autores individuales solo hayan podido cometer el delito eludiendo fraudulentamente el modelo de organización y prevención, y no por la omisión o ejercicio insuficiente de las funciones de vigilancia y control por el citado órgano. Esto es lo que se conoce como "compliance penal".
Esto quiere decir que la implantación y el desarrollo de un modelo de compliance penal en la empresa viene a ser la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, que encajaría en el criterio de la Dirección General de Tributos cuando manifiesta que "el autor de la infracción tributaria sólo puede ser sancionado cuando sea culpable del hecho constitutivo de la misma, debiendo la Administración probar dicha culpabilidad, de ahí que el citado artículo 179.2 de la LGT establezca como causa de exclusión de la responsabilidad el hecho de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria."
De esta forma, para que la Administración tributaria pueda presentar denuncia o querella por delito fiscal contra la persona jurídica, será necesario que previamente haya valorado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes que, junto a la conducta típica de defraudación, no existe en la persona jurídica el programa de "compliance penal" o que, si existe, el mismo no es el adecuado. Sin perjuicio de que será en el proceso judicial penal donde deba determinarse si hay o no delito del que sea responsable penalmente la persona jurídica. Considerando además que la responsabilidad penal podrá ser atenuada incluso después de la comisión del delito, si antes del comienzo del juicio oral se establecen medidas eficaces para prevenir o descubrir los que en el futuro pudieran cometerse.
Todo lo anterior debe ser entendido sin perder de vista la responsabilidad civil aparejada siempre a la responsabilidad penal, asumiendo que para las personas jurídicas se traslada desde la de las personas físicas por lo dispuesto en los apartados 3º y 4º del artículo 120 del Código Penal. Lo cual refuerza la conveniencia de darle al "compliance penal" la importancia que merece como herramienta preventiva de la comisión de los delitos fiscales en el ámbito de las personas jurídicas.
Pablo Picazo es socio de Auren Abogados y Asesores Fiscales.
