La reciente sentencia dictada, el pasado día 16 de febrero de 2017, por nuestro Tribunal Constitucional, en virtud de la cual se acuerda declarar parcialmente inconstitucional el contenido normativo de los arts. 4.1, 4.2 a) y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) [1] del Territorio Histórico de Gipuzkoa, pero solamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor que el sistema de determinación de la base imponible generaba en “fictio iuris" [2], ha venido a poner en peligro uno de los pilares sobre los que se basa el sistema de financiación de nuestros entes locales, por dos motivos:
Esta sentencia no constituye una sorpresa para el ámbito del Derecho Tributario de nuestro país, porque realmente ha venido a poner de manifiesto una cuestión jurídica ampliamente debatida en los últimos años por la doctrina patria, y también por la jurisprudencia de una parte de nuestros Juzgados de lo Contencioso-Administrativo y Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de diferentes Comunidades Autónomas [4], desde los cuales se venía planteando la pregunta de si nos encontrábamos o no ante la existencia del hecho imponible gravado por este Impuesto (IIVTNU) en aquéllos supuestos en los que el valor de mercado del bien inmueble sujeto a tributación había experimentado una bajada de valor y no un incremento, y, sobre todo, en los supuestos de hecho “más sangrantes" en los que el titular del inmueble o del derecho real constituido sobre el mismo que se transmitía se había visto obligado a asumir una pérdida patrimonial (a declarar en su IRPF, IS o IRNR), y, a pesar de todo, estaba obligado a pagar una cuota tributaria derivada de un incremento ficticio que se derivaba del conjunto de valores fiscales y del sistema de cálculo de la base imponible de este tributo (fijados en la referida norma estatal en el precitado artículo 107).
Debo citar, en especial, la sentencia nº. 41/2017 dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Núm. 2 de Zaragoza, firmada por el Ilmo. Sr. Juez D. Javier Albar García, recaída en un asunto tramitado por nuestro compañero de la oficina de AUREN Zaragoza, D. Roberto Gracia Estévez, que destaca por ser previa –por dos días- a la referida sentencia dictada por el Tribunal Constitucional, y también por su excelente fundamentación, y por la claridad de la explicación práctica que se realiza de la cuestión jurídica que es objeto de debate, que no es otra que la de la determinación de la base imponible del IIVTNU en aquellos supuestos en los que no ha existido incremento real del valor del bien inmueble gravado por el mismo –y que podéis descargaros aquí-.
Sin caer en “populismos" que son carne de las tertulias televisivas y radiofónicas que nos avasallan día tras día, debemos recordar que nuestro Estado del Bienestar descansa sobre la recaudación tributaria, y que, como ciudadanos, podemos alegrarnos de que existan fuertes presiones dirigidas a nuestra clase política para que rebajen la presión de los impuestos (sobre todo los directos), siendo una muestra de esta tendencia el ISD (que en este momento está en el disparadero popular) y este concreto tributo, sobre todo por la percepción de la injusta carga que ha supuesto para muchos obligados tributarios en estos años de grave crisis económica, al haber venido a gravar situaciones de clarísima pérdida patrimonial, sin olvidarnos en este caso los miles de casos de ejecución en vía de apremio vinculados al impago de préstamos hipotecarios –padecidos tanto por las personas físicas como por las jurídicas (las empresas)-.
Debemos ser conscientes que si eliminamos impuestos, o establecemos nuevos casos de no tributación (de no sujeción o de exención) no previstos inicialmente por nuestro Legislador, o que no han sido previstos por los presupuestos que, en este caso, elaboran año a año nuestros entes locales, nos vamos a encontrar que nuestra Administración Local, nuestra Comunidad Autónoma, y nuestro Estado, tendrán menos dinero para mantener el Estado del Bienestar, a pesar de que todo el mundo quiere que perviva, ¿pero con qué tributos y cómo se distribuirá la carga fiscal entre los ciudadanos?.
El hecho imponible del IIVTNU viene a gravar “el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a través de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos" [5], de tal manera que, en aquéllos supuestos en los que se pueda acreditar –a través de los medios de prueba que se aporten a la Administración Tributaria Local- la inexistencia de este incremento de valor, o, mucho más fácil, la existencia de una pérdida patrimonial efectiva para el titular del derecho que se transmite [6] se podrá defender, con la normativa actual enfrente, que nos encontrarnos ante un supuesto de no sujeción.
El problema surge porque nuestro Legislador optó, en su día, por establecer un sistema de configuración de la base imponible del tributo que se fundamenta en una ficción al emplear para su determinación unos valores fiscales que están, por supuesto, muy alejados de la realidad inmobiliaria de nuestro país. También se partía de una premisa –que en estos últimos años ha resultado errónea- de que el valor de los inmuebles siempre iba, año a año, en aumento continuo.
Es cierto que durante muchos años dichos valores fiscales estaban muy por debajo del precio de mercado, pero también es cierto que sus sucesivas actualizaciones en los últimos quince años han venido a determinar unas situaciones que, en estos años de crisis, determinaban supuestos aumentos de valor que contrastaban con la “caída libre" en la que se encontraba el propio sector inmobiliario de nuestro país [7].
La intención de nuestro Legislador ha sido la evitar el “fraude" derivado de la no declaración en las transmisiones del verdadero precio efectivamente percibido por el titular transmitente, y ello motivado por la importante incidencia de la llamada Economía Sumergida, que ha regado de “dinero negro" a una parte significativa de las operaciones que -año a año- se han ido realizando en el sector inmobiliario de nuestro país.
Ahora bien, es obligación nuestra advertir a nuestro Legislador, a nuestros políticos, y, sobre todo, a los responsables de nuestras Administraciones Tributarias, con el Ministro Montoro como cabeza más visible, que no todo el mundo en España defrauda, o “miente", en el precio declarado en las transmisiones de bienes inmuebles. No todo el mundo es un defraudador, pero si es cierto que se nos trata a todos como “potenciales defraudadores".
No voy a profundizar más en el análisis jurídico de la norma declarada parcialmente inconstitucional (la que determina la base imponible del tributo) que dificulte la lectura de este artículo para los profanos del Derecho Tributario, pero he de indicar que los fundamentos de nuestro Ordenamiento Jurídico pretenden que el Sistema Tributario se centre en gravar todas las manifestaciones de riqueza, existiendo cuatro principales índices por los que se puede medir la capacidad económica de las personas: la renta, el patrimonio, el consumo y el tráfico de bienes.
Este tributo (IIVTNU) fue configurado, principalmente, para gravar en nuestro Ordenamiento Jurídico un concreto apartado del tráfico de bienes, si bien se podría llegar a entenderse que existe un supuesto de doble-imposición cuando, al mismo tiempo, se grava la ganancia patrimonial obtenida por el mismo obligado tributario transmitente en el impuesto directo que grava su renta (el IRPF, el IS o el IRNR).
En todo caso, el gravamen de las manifestaciones de riqueza se ha de plantear dentro de los justos términos dentro del principio de Justicia en el ámbito del Derecho Tributario, sin olvidarnos de los principios de Obligatoriedad, de Igualdad, de No Confiscatoriedad, de Equitativa Distribución de la Carga Tributaria y de Capacidad Económica o Contributiva, los cuales se enmarcan dentro de lo que entendemos por un sistema tributario justo, de tal manera que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio" [8].
Y es precisamente en el marco de tales principios sobre los que descansa este y otros pronunciamientos de los diferentes tribunales de lo Contencioso-Administrativo y, también, la citada de nuestro Tribunal Constitucional, porque, en definitiva, en estos casos que fueron objeto de enjuiciamiento se estaban gravando aquellas transmisiones de “terrenos de naturaleza urbana" en las que no constaba haberse producido el necesario incremento del valor del terreno para que se entendiese nacido el hecho imponible de este tributo (IIVTNU). De tal manera que si no ha habido “incremento de valor" puede entenderse injusto que la Administración Tributaria Local pretenda gravar un incremento ficticio que ha resultado del empleo de valores fiscales que, como se ha constatado por nuestros juzgados y tribunales, están alejados de la realidad.
Este sistema fue introducido por nuestro Legislador en el año 1988, cuando promulgó la anterior Ley reguladora de las Haciendas Locales (Ley 39/1988, de 28 de diciembre), partiendo de una solución legal que se había implantado años antes en el Ayuntamiento de Madrid.
No cabe duda que estas sentencias han puesto de relieve la existencia de un sistema fiscal perverso que estaba infringiendo el principio de capacidad económica y, sin duda, incidiendo negativamente en el de no confiscatoriedad.
No puedo terminar este breve análisis sin citar a SAINZ DE BUJANDA cuando en su obra “El objeto del tributo" nos indica que “El objeto del hecho imponible es una expresión equivalente a la del presupuesto objetivo de la obligación tributaria (…);el objeto del tributo es la manifestación de la realidad económica, (…)", y, sin duda, estamos de acuerdo con él, debiendo tomar nota nuestro Legislador de ello con carácter previo a afrontar la necesaria reforma legislativa del artículo relativo a la determinación de la base imponible del IIVTNU que ha resultado afectado por la declaración de inconstitucionalidad parcial, pero sin perder de vista cómo se compensará la caída de la recaudación que, durante un tiempo, van a sufrir nuestros entes locales porque ninguno de nosotros quiere perder el Estado del Bienestar.
Arturo Estévez Rodrigo, Auren Abogados y Asesores Fiscales
[1] Conocido popularmente como la “plusvalía municipal".
[2] En “ficción jurídica".
[3] A excepción del resto de territorios vascos (de Vizcaya y Alava), y al de Navarra.
[4] Podemos citar unas cuantas que han recaído sobre esta concreta materia a favor de los contribuyentes: STSJ de Cataluña de 18/07/2013; STSJ de la Comunidad Valenciana de 20/07/2015 y 15/04/2016; STSJ de Madrid –Seccion 2ª- de 08/10/2015 y 15/06/2016.
[5] Conforme figura redactado en el art. 104 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
[6] Del pleno dominio, de la nuda propiedad, o de un derecho real constituido o por constituir sobre el terreno de naturaleza urbana que es objeto de gravamen.
[7] Aunque da la casualidad de que una de las regiones en las que menos se ha depreciado dicho valor medio ha sido, precisamente, la de los tres territorios forales que componen el País Vasco, y por ese motivo es más sorprendente que la sentencia comentada del Tribunal Constitucional provenga de un recurso interpuesto desde dicho territorio.
[8] Consagrados todos ellos en los artículos 31 de la Constitución Española y 3 de nuestra Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre).
