Son varios los jugadores de fútbol de primer nivel que se han visto inmersos en una causa penal acusados de delito contra la Hacienda Pública, por fraude en el IRPF en relación con la tributación de sus derechos de imagen: Messi, Cristiano Ronaldo, Xabi Alonso, Mascherano, Marcelo, Di María, Falcao y Diego Costa (la lista no pretende ser exhaustiva).
Solo el caso de Messi ha llegado hasta la fecha al Tribunal Supremo, resolviéndose la mayoría de los restantes mediante sentencias de conformidad, previo pacto de los acusados con la Fiscalía consistente en el pago de sustanciosas multas y la aceptación de penas menores de prisión, susceptibles de suspensión.
Caben pocas dudas sobre la infracción tributaria común a todos ellos, es pacífico que debieron pagar más, o mucho más, en concepto de IRPF, en concreto por los rendimientos obtenidos de la explotación de sus derechos de imagen. Y no es menos cierto que la cuota dejada de ingresar excedía con mucho, en todos los casos, la frontera de los 120.000 euros, establecida como elemento del tipo del art. 305 CP (¿o establecida como condición de punibilidad?; interesante cuestión que dejamos para otro estudio específico).
Prácticamente solo los deportistas de élite y los artistas de primera magnitud tienen ingresos personales anuales de millones de euros susceptibles de tributar en el IRPF. Empresarios y poseedores de grandes patrimonios organizan estructuras legales, con sociedades patrimoniales, SICAVs, SOCIMIs, planes de pensiones y otras modalidades, que disminuyen mucho o difieren sus rentas personales susceptibles de tributación por dicho impuesto.
En consecuencia, esos casos de deportistas de primer nivel reúnen características comunes que podríamos calificar de peculiares –incluso de privativas de ese grupo de futbolistas de élite-, como son rentas elevadísimas y súbitamente generadas, de origen diverso en cuanto a su naturaleza y a su localización geográfica, junto a características personales como son su escasa formación, especialmente en materia económica, financiera o fiscal, y su juventud y consiguiente inexperiencia.
Ante ese panorama, resulta especialmente importante analizar el elemento subjetivo de un tipo delictivo, como es el delito contra la Hacienda Pública, del que han sido acusados muchos de ellos, por plantear serias dudas en sujetos en los que se reúnen las características peculiares antedichas, más considerando que el referido tipo penal no contempla la comisión imprudente.
Es por ello que vamos a centrar el análisis en el único caso de delito fiscal por deportista de élite que ha llegado al Tribunal Supremo, el caso Messi, al que se refiere la STS de 24 de mayo de 2017, ponente Varela Castro.
¿Cómo ha fundamentado la apreciación del necesario dolo el Tribunal Supremo en el mismo?, ¿se ha visto influido en su criterio por razones de política criminal y conveniencia para el interés general, o ha sido el Supremo estrictamente escrupuloso con la doctrina penal?
La procedencia de las preguntas anteriores, evidentemente retóricas, se ha visto confirmada por la sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional de 13 de mayo de 2019, ponente De la Cueva Aleu, en la que se condena a otro famoso futbolista, Gerard Piqué, a ingresar por IRPF de tres ejercicios la cantidad de 1.457.855,61 euros.
Procede recalcar que esta sentencia es de la jurisdicción contencioso administrativa, no tratándose de un error de transcripción.
De manera que en este procedimiento abierto a Piqué, la Administración Tributaria no consideró procedente pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remitir el expediente al Ministerio Fiscal. Y esto solo pudo ser, en virtud de lo dispuesto en el art. 250.1 de la Ley General Tributaria (LGT), por no haber apreciado en los hechos indicios de delito.
Siendo las cuotas anuales no ingresadas por Piqué muy superiores a 120.000 euros, solo cabe acudir al elemento subjetivo del tipo para fundamentar la no apreciación por la Administración Tributaria de delito contra la Hacienda Pública, cuando menos con carácter indiciario. Por consiguiente, solo cabe deducir que la Inspección de Hacienda apreció imprudencia, pero no dolo, en la conducta de este futbolista.
Al hilo de esta circunstancia, puede resultar ilustrativo sintetizar en una brevísima reseña la distinción doctrinal entre dolo e imprudencia.
Unos autores, como JESCHEK o ROXIN, sostienen que la diferencia entre dolo e imprudencia reside en la distinta actitud interna del sujeto frente al estado de cosas que su conducta provoca. Frente a ellos, JAKOBS radica la diferencia en el diferente contenido expresivo que poseen los diferentes tipos de acciones. Así, para este autor, el dolo implica una expresión de hostilidad o contrariedad frente al bien jurídico protegido, que no se da en la imprudencia[1].
Otro autor, FEIJOO, recogiendo las tesis de varios otros (JAKOBS, ROXIN, ENGISH, entre otros), ha complementado la idea de hostilidad con la de indiferencia ante los bienes jurídicos. Para FEIJOO, “el delito doloso es una indiferencia con un conocimiento mínimo de la situación típica y el delito imprudente se caracteriza intelectualmente por carecer de tal representación”[2].
En este sentido, se ha correlacionando la indiferencia grave con el dolo y la indiferencia leve con la imprudencia. Habría indiferencia grave cuando el sujeto actúa a pesar de que tuvo una adecuada representación de que su conducta podía lesionar determinado bien jurídico y, por el contrario, habría indiferencia leve cuando el sujeto no tuvo una representación correcta de la posibilidad –o ni siquiera se le ocurrió la posibilidad– de producir esa lesión.
En virtud de esta tesis doctrinal, la Inspección de Hacienda hubo de apreciar indiferencia leve en Piqué pero, sin embargo, para la condena penal a Messi, fundamentada en la existencia de dolo, hubo de apreciarse en su conducta indiferencia grave a partir de una adecuada y precisa representación de las consecuencias de su actuación.
Efectivamente, el Tribunal Supremo, en el susodicho caso (como ya se ha detallado más arriba, resuelto en la STS de 24 de mayo de 2017, ponente Varela Castro), condena por delito contra la Hacienda Pública al astro –futbolísticamente hablando- argentino y, como es obvio al no estar prevista la comisión imprudente en dicho tipo penal, aprecia para condenar la existencia de dolo.
¿Cómo fundamenta el Supremo la apreciación de dolo en este caso?
El tribunal aprecia en Messi Cuccitini voluntad decidida de defraudar y la articulación de un procedimiento eficaz para el enmascaramiento de la defraudación. Descarta pues, en contraposición, una voluntad de pagar lo menos posible dentro de lo admisible legalmente, contratando para ello a expertos fiscalistas.
La inequívoca y concluyente voluntad de Lionel Andrés de eludir las obligaciones fiscales es inferida por el Tribunal Supremo del hecho de la atribución de sus ingresos a un sujeto pasivo aparente (la sociedad extranjera cesionaria de los derechos de imagen), considerando que esta conducta constituye una actuación notoriamente encaminada a un fin defraudador.
Es interesante la apreciación por el Alto Tribunal de dolo directo específicamente en la contratación de un prestigioso despacho de asesores fiscales.
No contempla el Supremo, a este respecto, que dicha contratación pudiese tener como objetivo la articulación de un procedimiento de optimización fiscal, en lugar de un procedimiento de ocultación de un fraude pretendido y decidido. Considera pues que la contratación de unos profesionales prestigiosos y de alta formación técnica en materia fiscal tenía como propósito específico el garantizar el éxito en un decidido objetivo defraudador.
En suma, para el Supremo, los hechos de contratar a unos profesionales especializados, seguidamente llevar a cabo actos y contratos que el tribunal considera simulados, y poder constatar a continuación que elevadas percepciones económicas quedan liberadas de toda tributación a la Hacienda española, solamente conducen a una conclusión: que se acude a los expertos porque lo son en la mejor forma de defraudar para disimular eficazmente el fraude cometido.
Y se deslizan en la sentencia conclusiones aún más contundentes -y graves-, como que el acusado no tenía duda alguna sobre la ilicitud del objetivo, sino solamente sobre el procedimiento para lograrlo, y solo para determinar el procedimiento contrató a los expertos.
Como coda, el Supremo reprocha a Messi el haber acudido a esos profesionales independientes en lugar de a los servicios de ayuda que la administración tributaria pone a disposición del contribuyente ignorante.
En suma, todos esos argumentos fundamentan la apreciación de dolo directo: concurren el conocimiento respecto de los elementos que exige el tipo fiscal (la efectiva percepción de los derechos de imagen que genera la obligación de tributar y el incumplimiento de ese deber) con la consciencia de una actuación mendaz, que se infiere de la realización de actos incoherentes entre sí como ceder derechos para a continuación negociar su explotación con terceros.
De forma que el Supremo aprecia dolo directo y no necesita recurrir al dolo eventual. Y menos aún a la ignorancia deliberada, rechazando expresamente dicho sintagma (“ignorancia deliberada”), al advertirlo difícilmente compatible con las exigencias de la garantía constitucional de presunción de inocencia.
A juicio de este autor, la apreciación de dolo directo y su fundamentación por el Supremo es cuestionable a partir de las reglas de la lógica y, especialmente, de las máximas de la experiencia.
Ciertamente el acusado en el caso era, cuando ocurrieron los hechos, jugador de fútbol sin más estudios que los primarios, con una edad de entre 17 y 20 años, y ya máxima figura mundial, por consiguiente con ingresos muy cuantiosos y provenientes de muy diversas fuentes y muy diversos orígenes geográficos.
Para la aplicación de las reglas de la lógica y las máximas de la experiencia respecto a su capacidad de representación entonces de las consecuencias de su conducta, puede ser revelador representarnos nosotros qué respuestas cabría esperar de un joven que en sus 18 años de vida prácticamente no había hecho otra cosa que jugar al fútbol, a las siguientes preguntas:
Obiter dicta, como ya se ha apuntado anteriormente, y a expensas de otro trabajo para analizar a fondo la cuestión, puede resultar crucial para determinar si se da el elemento subjetivo del tipo en el delito fiscal, y también si cabe error en el sujeto activo de los del art. 14 CP, discriminar si la frontera de 120.000 euros incluida en el art. 305 CP ha de considerarse un elemento del tipo penal o una condición de punibilidad.
Pero, volviendo a las preguntas desplegadas, a juicio de este autor es claro que ni Lionel Messi, ni tampoco muchos titulados universitarios, contestarían al test anterior más que revelando manifiesta incomprensión, desconocimiento y hasta perplejidad.
De manera que difícilmente cabe apreciar dolo directo en Lionel Andrés, por la muy probable imposibilidad por su parte de representarse adecuadamente las repercusiones de su conducta.
Por otra parte, la apreciación de dolo directo, en atención a los propios requisitos del Tribunal Supremo, requiere llegar a la convicción de que el acusado habría contratado a unos asesores fiscales prestigiosos con el propósito expreso de articular un procedimiento encubridor de la no tributación en España por la explotación de sus derechos de imagen. En otras palabras, con el propósito expreso de defraudar al fisco español.
Para el Supremo no cabe duda alguna del objetivo de defraudación del autor al contratar a los expertos.
Sin embargo, ¿resulta lógico concluir que su ánimo era el de no tributar por los derechos de imagen?, ¿no es más razonable, atendiendo a los criterios de la lógica y a las máximas de la experiencia, deducir que pretendió tributar lo menos posible, pero sin incurrir en riesgos legales significativos, y mucho menos delictivos?, ¿no es más lógico pensar que no fue capaz de alcanzar a comprender las actuaciones que llevaba a cabo siguiendo las recomendaciones de sus asesores?, ¿no es coherente con las máximas de la experiencia inferir que se guio por la confianza legítima en esos expertos que contrató?, ¿no es razonable admitir que tampoco era capaz de detectar el efecto concreto del procedimiento desplegado en su tributación efectiva cuando esta finalmente se llegaba a producir?
La sentencia del Supremo opta por no absolver, probablemente en el ejercicio de la responsabilidad que en muchas ocasiones se arroga el máximo Tribunal de garante del buen orden socioeconómico, juzgando más con criterios de equidad y de prevención general que con criterios ajustados de forma estrictamente ortodoxa a la legalidad y a la doctrina penal.
Y, para no absolver, opta por apreciar, como elemento subjetivo del tipo, dolo directo, descartando el dolo eventual y más la ignorancia deliberada, evitando así la previsible avalancha de críticas doctrinales y, probablemente también, recursos en el orden constitucional.
En opinión de este autor, fácilmente deducible de lo escrito hasta aquí, no cabe apreciar en los hechos el elemento subjetivo del tipo, ni en la modalidad de dolo directo ni en la de dolo eventual, y por ello lo que hubiera procedido es la libre absolución del acusado.
Ello sin perjuicio de la determinación en sede administrativa y, eventualmente, en la jurisdicción de lo contencioso administrativo, de su responsabilidad económica en forma de condena al pago de lo dejado de tributar más la sanción pecuniaria procedente y los intereses de demora. O sea, exactamente lo que ha ocurrido con Gerard Piqué en un caso absolutamente análogo, resuelto en sede contencioso administrativa por la ya citada sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional de 13 de mayo de 2019, ponente De la Cueva Aleu, en la que se condena a Piqué a ingresar por IRPF de tres ejercicios casi 1,5 millones de euros más otros setecientos mil por sanción.
Y, como ya se ha apuntado, tampoco tendría encaje en los hechos la apreciación de dolo eventual, incluso en la tan denostada doctrinal y jurisprudencialmente modalidad de la llamada ignorancia deliberada.
Vaya por delante que el Tribunal Supremo se ha mostrado reiteradamente cauteloso, incluso ambiguo, frente a la doctrina de la ignorancia deliberada, entendida como criterio para tener por acreditado el elemento cognitivo del dolo, por considerar dudoso su encaje en las exigencias del principio –de rango constitucional- de culpabilidad (entre varias, SSTS de 15 de febrero y de 5 de abril de 2011, ponente Martínez Arrieta)
En cualquier caso, la primera vez que el Supremo argumentó la ignorancia deliberada como sustento del dolo fue en la STS de 10 de enero de 2000, ponente Giménez García. En ella se declaraba que “quien se pone en situación de ignorancia deliberada, es decir, de no querer saber aquello que puede y debe conocer, y se beneficia de esa situación, está asumiendo y aceptando todas las posibilidades del origen del negocio en el que participa, y debe responder de sus consecuencias” y con ello el juzgador se sirvió para dar por probado el elemento volitivo del dolo y fundamentó condenar.
A la citada le siguen varias en la misma línea, STS de 20 de septiembre de 2005, también ponente Giménez García, STS de 21 de septiembre de 2005, ponente Monterde Ferrer, STS de 27 de julio de 2007, ponente Giménez García una vez más, STS de 8 de abril de 2008, ponente Maza Martín, STS de 29 de abril de 2008, ponente Sánchez Melgar, o STS de 2 de diciembre de 2014, ponente Martínez Arrieta.
A pesar del tiempo transcurrido, no podemos dejar de citar, por su peculiaridad, la STS de 20 de junio de 2006, ponente Bacigalupo Zapater, para quien el adjetivo cauteloso frente a la doctrina de la ignorancia deliberada se queda corto y resultan más ajustados los de reticente o adverso. En dicha sentencia se afirma, respecto de la ignorancia deliberada, que la propia expresión “no resulta ni idiomática ni conceptualmente adecuada, dado que si se tiene intención de ignorar es porque, en realidad, se sabe lo que se ignora; nadie puede tener intención de ignorar lo que no sabe, por lo que la contradictio in terminis es evidente”.
Reseñadas las anteriores, la sentencia verdaderamente relevante –por concluyente respecto a la doctrina de la ignorancia deliberada- es la STS de 2 de febrero de 2009, ponente Marchena Gómez, por razón de la declaración que incluye obiter dictum.
En dicha declaración se delimitan las situaciones de ignorancia deliberada como aquellas en las que el sujeto activo rehúye adquirir los conocimientos mínimos indispensables para que el juzgador pueda apreciar en él una actuación dolosa, siquiera por la vía del dolo eventual.
Y, lo que resulta más interesante, en esa declaración obiter dictum en la referida sentencia se fijan los requisitos para que una conducta de ignorancia deliberada pueda sancionarse penalmente de forma equivalente a la de los casos de dolo eventual en su sentido más estricto. Estos son los siguientes:
Tampoco cabe apreciar que se cumplan los referidos requisitos para apreciar ignorancia deliberada en la conducta de Messi Cuccitini.
Respecto al primero de ellos, no parece lógico atribuir a un futbolista con 18 años falta de representación de todos los elementos que definen el tipo del delito contra la Hacienda Pública, ni conciencia de que iba a realizar un acto inequívocamente ilícito, en relación con unos hechos técnicamente complejos y con estructuración sofisticada.
¿Podría atribuírsele, en cuanto al segundo requisito, determinación de desconocer aquello que podía conocer, como son los entresijos de su declaración fiscal?
No parece razonable esperar que una persona de sus características subjetivas se preocupase más allá de que todo estuviese en orden, y es también razonable asumir que presumiera que todo estuviese en orden si el asunto estaba en manos de profesionales expertos específicamente contratados para ello.
Ni tampoco, respecto al tercer requisito, cabe deducir razonablemente que se abstuviera de interesarse por los detalles de su declaración fiscal con el propósito de verse eximido de responsabilidad penal en caso de que se desencadenasen problemas. ¿Es razonable deducir de su conducta, en un ámbito árido y abstruso para él como es el de la tributación, siendo un joven reciente, repentina e inmensamente rico, una codicia en tal grado extremo como para arriesgar su situación penal por ahorro relativamente –para él- poco significativo?
Resulta interesante explorar la posibilidad de la apreciación de dolo sin representación.
En principio, como es sabido, la existencia de dolo requiere en el sujeto la representación –siquiera como posible, en el caso del dolo eventual– de la concurrencia en su comportamiento de los elementos exigidos por un tipo delictivo. Según RAGUÉS i VALLÉS[3], lo anterior no es prácticamente cuestionado por la doctrina.
No obstante, JAKOBS[4] ha discutido esa afirmación, defendiendo que pueden existir situaciones de desconocimiento de la antijuricidad que merezcan la misma pena que los supuestos de auténtico conocimiento. A su juicio, resulta un contrasentido que el desconocimiento atribuible a la indiferencia exonere y, en cambio, el conocimiento debido a un exceso de escrúpulos, o a la práctica por parte del sujeto de una adecuada diligencia debida informándose de lo necesario o conveniente sobre el alcance del tipo penal, permita fundamentar una condena por delito doloso[5].
¿Podría haber sustentado el Supremo esta tesis para condenar apreciando el elemento subjetivo del tipo en el delito fiscal, necesariamente doloso?
Hubiera sido una fundamentación más acertada que la realizada para justificar dolo directo, si bien también habría resultado insuficiente.
Porque, ¿cabe apreciar indiferencia en quien contrata a especialistas para que le resuelvan sus deberes fiscales?
Una vez descartada –a juicio del que firma- la existencia de evidencia, siquiera inferida mediante indicios, de que Lionel Andrés contrató a asesores especializados instruyéndoles específicamente para que diseñaran una actuación de enmascaramiento y ocultación de su propósito genérico de no declarar por unas determinadas rentas, en otras palabras, descartado que les encomendó poner en práctica una estrategia idónea para encubrir una decidida defraudación, la propia contratación de los expertos impide la apreciación en quien los contrató de indiferencia hacia el deber de contribuir al erario público.
Determinadas características peculiares de los deportistas de élite, como son su juventud, su escasa formación y experiencia, y sus elevadísimos y repentinos ingresos, de fuentes y orígenes diversos, hacen que para apreciar la comisión por ellos de delito contra la Hacienda Pública sea fundamental una cuidadosa valoración del elemento subjetivo del tipo penal, por plantear muchas dudas razonables el que se dé en estos deportistas respecto al tipo penal concreto del delito fiscal.
Son muchos los futbolistas de máximo nivel que han sido condenados o están acusados por delito en relación con la tributación de sus derechos de imagen, si bien solo un caso, el de Lionel Messi, ha sido objeto de sentencia del Tribunal Supremo (STS de 24 de mayo de 2017, ponente Varela Castro). En dicha sentencia, el Supremo, para confirmar la condena, apreció dolo directo en su conducta.
En este trabajo se ha tratado de fundamentar que dicha apreciación de dolo directo es cuestionable, por práctica imposibilidad subjetiva por parte del autor de representarse adecuadamente las repercusiones de su conducta.
Tampoco cabe apreciar en él dolo eventual, en su modalidad de la denominada ignorancia deliberada, al no cumplirse los requisitos que para ello tiene establecidos el propio Tribunal Supremo en su STS de 2 de febrero de 2009, ponente Marchena Gómez.
Y, por último –aunque hubiera sido un enfoque más acertado que el de la pretendida justificación de la existencia de dolo directo- tampoco cabría la apreciación de dolo sin representación, pues ni siquiera resulta evidente, más allá de toda duda razonable, una indiferencia del sujeto hacia su deber de contribuir al erario público.
Por encima del caso concreto, la crítica de este autor es a la utilización de la jurisdicción penal soslayando su carácter de última ratio, persiguiendo sin duda con ello objetivos de indudable interés general, como la ejemplaridad fiscal, pero forzando al Tribunal Supremo a juzgar más con criterios de equidad y de prevención general que con criterios ajustados de forma estrictamente ortodoxa a la legalidad y a la doctrina penal.
Abogado súper especialista en Derecho Penal Económico Rafael Abati
[1] MANRIQUE, M.L., “Ignorancia deliberada y responsabilidad penal”, Revista Isonomía, núm. 40, Abril 2014, págs. 169-172.
[2] FEIJOO, B., “La teoría de la ignorancia deliberada en Derecho penal: una peligrosa doctrina jurisprudencial”, Revista Indret para el Análisis del Derecho, Julio 2015, pág. 13.
[3] RAGUÉS i VALLÉS, R. “Mejor no saber. Sobre la ignorancia deliberada en Derecho penal”, Revista Discusiones, núm. 13, 2/2013, pág. 25.
[4] JAKOBS, G., Estudios de Derecho penal, p.378.
[5] JAKOBS, G., Derecho penal, p.313.
