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La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo mediante sentencia de fecha 19 de mayo de 2020, ha confirmado la sentencia de del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el sentido que, a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre la valoración del ajuar doméstico, las participaciones y las acciones en sociedades deben excluirse del cálculo del ajuar doméstico a efectos del Impuesto, pues hasta el momento la administración tributaria lo determinaba a razón del tres por ciento de la totalidad del caudal relicto.

El Tribunal Supremo entiende que el ajuar doméstico debe circunscribirse a aquellos bienes que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás. El artículo 15 de la citada ley dispone que el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante (bienes, derechos, acciones dejados por persona fallecida), salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.

La administración tributaria determinaba el valor del ajuar a los efectos del cálculo del impuesto de sucesiones de acuerdo con la presunción a razón del tres por ciento del caudal hereditario del causante, si bien esta presunción admite prueba en contrario (DGT V1002-12, de 09/05/2012), pues en determinados supuestos las condiciones del causante permiten considerar su inexistencia, o un valor inferior al legalmente establecido (TSJ Cantabria 1-4-09, TSJ Cantabria, Sala de lo Contencioso, nº 241/2009, de 01/04/2009, Rec. 1/2008), y de esta manera imponía al contribuyente la prueba fehacientemente de su inexistencia, o que su valor es inferior al tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, determinándose en caso contrario su valor conforme al referido porcentaje.


“Las participaciones y acciones en sociedades deben excluirse del cálculo del ajuar doméstico a efectos del Impuesto”

Contrariamente a esta práctica, la sentencia del Tribunal Supremo establece que no está necesitada de prueba la calificación de los bienes que por razón de su naturaleza la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.

Así pues el mencionado artículo 15 no contiene un concepto autónomo de ajuar doméstico, pues sólo incluye una determinada clase de bienes y no un porcentaje de todos los que integran la herencia. En este sentido, considera el Tribunal Supremo que comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil (ropa, mobiliario y enseres de la vivienda habitual común), en relación con el artículo 4, Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, interpretados conforme a la realidad social, y en consecuencia, las acciones y participaciones sociales, por no integrase en el concepto de ajuar doméstico, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

La Sala afirma que el contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular.

La Sala retoma los considerandos de su sentencia de 10 de marzo de 2020, a la que se remite según las exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, en la que se establecía ya una definición de los elementos o bienes que deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico, en el sentido que el artículo 15 de constante referencia no contiene un concepto autónomo de ajuar doméstico. El que ahora se plantea es más limitado pues se circunscribe a decidir si para el cómputo del ajuar doméstico han de incluirse todos los bienes que integran el caudal relicto, o por el contrario deben ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico, en este caso (acciones, letras y dinero).


“No está necesitada de prueba la calificación de los bienes que por razón de su naturaleza la Administración debe excluir”

Así pues el ajuar doméstico sólo comprende una determinada clase de bienes y no un porcentaje de todos los que integran la herencia, en revisión del del concepto expansivo que deriva de la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2016, pues el propio artículo 15 se intitula, significativamente, ajuar doméstico y, aunque no lo define ni acota objetivamente, ni en un sentido positivo o inclusivo ni tampoco en el excluyente, expresa una realidad concreta y precisa, aunque no se haya establecido formalmente en la propia ley, pues de no ser así, esto es, de haber querido la ley establecer una presunción iuris et de iure, no habría previsto la posibilidad del contribuyente de acreditar, bien la inexistencia del ajuar, bien que el valor de tal ajuar es inferior al tres por ciento del caudal relicto.

En relación con su valoración el caudal relicto actúa en una fórmula de cálculo, en el sentido de que el objeto de prueba en contrario, por parte del sujeto pasivo, consiste en acreditar que esa proporción del 3 por 100 no existe o, de existir, es excesiva, pero siendo así, la ley acepta lógicamente que el ajuar doméstico no puede comprender toda clase de bienes materiales o inmateriales, aun los más desconectados de la idea originaria, la vinculada al hogar o al uso personal.

El Tribunal Supremo entiende que la tesis de la Administración neutraliza de hecho toda posibilidad de prueba de que la ratio adecuada no es el 3 por 100, sino una inferior, incluso inexistente, pues si el ajuar doméstico incorporase indistintamente toda clase de bienes de la herencia, sean de la naturaleza y funcionalidad que fueren, esa proporción se mantendría constante e invariable, pues dejarían de existir bienes singulares cuyo valor fuera nulo o inferior al 3 por 100, impidiendo con ello toda viabilidad de la prueba en contrario. En otras palabras, la demostración sobre la inexistencia o el menor valor han de predicarse necesariamente en relación con algo, con bienes determinados y concretos, no evidentemente con la totalidad de los bienes que forman el caudal relicto, que es la equivocada tesis de la sentencia de 20 de julio de 2016.


“La ley no contiene un concepto autónomo de ajuar doméstico, pues sólo incluye una determinada clase de bienes y no un porcentaje de todos los que integran la herencia”


La sentencia fija doctrina sobre los efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico en el sentido de qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico en estos términos:

1. El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

2. En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD comprende la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

3. Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

4. El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular.


“El Tribunal Supremo entiende que la tesis de la Administración neutraliza de hecho toda posibilidad de prueba de que la ratio adecuada no es el 3 por 100”


En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.

La sentencia incluye un voto particular de los magistrados José Díaz Delgado, Isaac Merino Jara y José Antonio Montero Fernández. En su voto, afirman que están parcialmente de acuerdo con los elementos o bienes incluidos en el concepto de ajuar doméstico a efectos de dicho impuesto, pero no comparten que se extienda a los bienes comprendidos en el artículo 1321 del Código Civil, ya que consideran que el concepto de ajuar doméstico que emplea el artículo 15 es más amplio que el de ajuar de vivienda habitual que se recoge en el Código Civil. De igual modo, discrepan de la nueva interpretación jurisprudencial que se hace del artículo 15 y sobre el alcance de las presunciones contenidas en el mismo.

Carlos Muñoz
Advocat
Departament de Tax

Fuente: CIM Tax & Legal

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