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Las operaciones de reestructuración empresarial caen bajo diversos ámbitos normativos, entre otros, el mercantil y el fiscal, siendo en ambos muy relevante el concepto de rama de actividad o unidad económica.

Así, por un lado, la norma mercantil requiere la existencia de "unidades económicas" para que podamos hablar de ciertas escisiones.  Por otro lado, la normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS), al regular tanto las escisiones como las aportaciones no dinerarias, exige la existencia de "ramas de actividad".  Y, finalmente, la normativa del IVA, a la hora de determinar los supuestos de no sujeción por transmisión de un conjunto de elementos corporales e incorporales, utiliza la expresión "unidad económica autónoma" (UEA).

Por tanto, si queremos que una escisión o una aportación de un conjunto de activos y pasivos sean calificadas mercantilmente de escisión o segregación y puedan acogerse al régimen especial de reestructuraciones del IS, quedando a su vez no sujetas al IVA, el conjunto de elementos transmitidos deberá poder calificarse de UEA y de rama de actividad al mismo tiempo.

De las distintas denominaciones empleadas para calificar los conjuntos de elementos de activo y pasivo traspasados, sólo una de ellas es definida por la correspondiente normativa y es el concepto de "rama de actividad" (IS).  Curiosamente, dicha definición se construye sobre el concepto de UEA, como conjunto capaz de desarrollar una explotación económica por sus propios medios, lo mismo que exige la normativa del IVA respecto de su concepto de UEA, por lo que parece que ambos conceptos deberían coincidir.

Pues bien, a partir de esta situación normativa, en la que cualquiera podría encontrarse cómodo, en el entendimiento de que se trata de definiciones tan semejantes que, o se cumplen ambas, o no se cumple ninguna, la Administración Tributaria ha irrumpido para añadir condiciones no recogidas expresamente en la norma, pero que considera que vienen exigidas bien por la filosofía de cada uno de los tributos afectados o bien por matices en la redacción de los respectivos preceptos.  Matices como que la norma de IVA señala que "constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente", mientras que la norma de IS dice por un lado "que formen ramas de actividad" y, por otro, "que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma".

Todo ello, ha llevado a que la Administración Tributaria se haya pronunciado en múltiples ocasiones sobre las condiciones para que una transmisión esté no sujeta a IVA o sea acogible al régimen especial de IS, con unos criterios poco consistentes en el tiempo, especialmente en lo que se refiere a la necesidad de que la UEA o la rama de actividad preexistan en la sociedad transmitente.  Así, resultan curiosas las sentencias de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre y 21 de diciembre de 2011, que, con solo 6 días de diferencia, recogen criterios opuestos, eso sí, con distintos ponentes. Igualmente, como en la reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de julio del 2014, la Administración ha mantenido criterios diferentes en función de que se estuviera analizando la transacción desde uno u otro impuesto, exigiendo en unos casos dicha existencia previa y en otros no, con la consiguiente diferencia de tratamiento entre ambos tributos para una misma transacción, que parecería lógico que fuera objeto de un tratamiento homogéneo.

Carlos Uncetabarrenechea, Socio de Deloitte Abogados