La Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo dictada el día 3 de febrero de 2016 resulta sumamente interesante por aclarar una situación que se produce en la práctica en muchas ocasiones. Así, como la misma Sentencia reconoce, no es extraño que el inicio de la actividad económica se vea acompañado de la asunción de un buen número de gastos y, sin embargo, los ingresos y los beneficios tarden en llegar. Esta asimetría temporal, en esencia provisional, no habilita a ignorar la existencia de la actividad económica, su realidad, y, por ende, no es correcto prescindir de los gastos habidos en el desarrollo en esos momentos iniciales de aquella actividad.
El supuesto de hecho que motiva la Sentencia es el siguiente:
El contribuyente, de profesión registrador de la propiedad en Málaga, declara una actividad económica de hípica. Dicha actividad le ocasiona unos gastos (salario y seguridad social del mozo de cuadra, gastos de mantenimiento y reparación de las instalaciones de la actividad de cría y doma de caballos, gastos en compra de caballos, gastos del titular de la actividad como cuotas de autónomo en la Seguridad Social) pero la Agencia Tributaria considera que no hay tal actividad económica. Regulariza eliminando todos los gastos de la actividad y conceptuando los escasos ingresos como ganancia de patrimonio. Respecto de los inmuebles afectos imputa como renta del capital inmobiliario el porcentaje legal de su valor catastral, al no considerarlos afectos a actividad económica. Rechaza también el carácter de actividad económica de otra actividad, forestal, declarada como tal por el contribuyente.
Vale la pena empezar por aclarar algo que algún lector ya habrá pensado: las actividades en cuestión no dejan de enmarcarse en el ámbito de un hobby del contribuyente, pero, como bien se ocupa de subrayar el TS, si cuando esas actividades tienen resultados económicos positivos no son excluidas de tributación, cuando la situación es la contraria no está justificado pretender privarlas de la calificación fiscal de actividad económica (FJ 7º). Uno de los ejes de la respuesta al problema planteado es si la obtención de beneficios constituye un presupuesto de la actividad económica de modo que su no concurrencia excluye la calificación de la misma. Ligado a ello, y así resulta del caso concreto, debe dirimirse también si el persistente déficit de la actividad (en este caso siete años) “permite concluir que desde el punto de vista de la racionalidad hay que presumir que la actividad de estas características es irracional”.
Pues bien, el TS parte de la definición legal de actividad económica que brinda el art. 25 de la Ley del IRPF para aseverar que “no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio. El precepto invocado únicamente condiciona la existencia de actividad económica a la ordenación del trabajo y capital por cuenta propia con la intención de intervenir en el mercado de bienes y servicios. Queda, por tanto, excluido que la obtención de pérdidas en una actividad económica sea susceptible de eliminar, por sí misma, el ejercicio de una actividad económica” (FJ 5º).
En cuanto a la circunstancia de que las pérdidas se mantengan durante varios ejercicios, en el FJ 6º manifiesta:
“La cuestión, ahora, es si la conclusión precedente puede sostenerse cuando las mencionadas pérdidas resultan mantenidas en diversos ejercicios. Por lo pronto, habrá de entenderse, desde el estricto punto de vista económico, y dado que los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica, que la permanencia de estos durante varios ejercicios es irrelevante para mantener la calificación de «actividad económica» sujeta al régimen que para esta clase de actividades establece la ley, puesto que la ley no introduce esa circunstancia como elemento excluyente de la actividad económica. Es indudable, sin embargo, que si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios. Ahora bien, la conclusión precedente requiere un análisis exhaustivo y completo de la actividad que demuestre, tanto por los medios de todo orden utilizados, como por los fines pretendidos, su irracionalidad. Este análisis no se ha realizado ni por la Administración ni por la sala de instancia, lo que comporta rechazar la irracionalidad pretendida, pues las meras afirmaciones apodícticas sobre la concurrencia de la irracionalidad no son de recibo. Conviene tener en cuenta que las actividades cuestionadas, «hípica» y «forestal» no producen beneficios inicialmente, lo que justificaría las pérdidas de los ejercicios iniciales y exigiría un esfuerzo probatorio superior al efectuado para demostrar su concurrencia. De otra parte, la irracionalidad en el comportamiento humano, pese a las pérdidas, no se presume. Lo que se presume es la racionalidad, y la afirmación de la irracionalidad tiene que ser probada, mediante un razonamiento completo y acabado de su concurrencia en el ejercicio y desarrollo de la actividad económica examinada, lo que en este caso no se ha hecho. Es decir, la actividad económica de «hípica», aquí cuestionada, no puede ser rechazada por la concurrencia de pérdidas de manera continuada en diversos ejercicios. Menos aún, si, como en este caso sucede, un órgano jurisdiccional ha excluido con anterioridad el pronunciamiento que la Administración y la sala de instancia formulan”
Además, según se aclara en el FJ 9º, es conveniente no perder de vista, y esto abarca tanto la actividad de hípica como la forestal, que, en un período inicial necesitan inversiones cuantiosas y sus “resultados positivos pueden retrasarse en el tiempo, e, incluso, no llegar a producirse, si medias circunstancias desfavorables”. Luego, sólo cabría admitir, como pretende la Agencia Tributaria, que las explotaciones en cuestión con “irracionales” tras un análisis de los medios puestos para la obtención de los fines pretendidos que acredite la inadecuación de unos y otros al punto de probar (no valen los apriorismos) tal carácter irracional.
Vicente Torralba – Departamento Fiscal
Digestum Legal
