El pasado 11 de diciembre de 2020 (recurso 439/2017) la Audiencia Nacional anuló la resolución del TEAC, de fecha 4 de abril de 2017, por la que se establecía que a la compensación de Bases Imponibles Negativas declaradas en el Impuesto sobre Sociedades le era de aplicación el régimen de opción tributaria previsto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
En el caso juzgado por la Audiencia Nacional, un contribuyente solicitó, fuera del plazo voluntario de presentación, la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) que había presentado en dicho período voluntario, con la finalidad de aumentar el importe de Bases Imponibles Negativas que había aplicado en la declaración original. Dicha solicitud se basaba en el artículo 120.3 de la LGT:
3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
No obstante, la Administración tributaria rechazó dicha solicitud de rectificación entendiendo que la compensación de Bases Imponibles Negativas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades es una opción tributaria que realiza el contribuyente dentro del periodo voluntario y, por tanto, el importe compensado no se puede rectificar una vez transcurrido el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación, en base a lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria:
3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Con fecha 4 de abril de 2017 el TEAC confirmó el criterio mantenido por la Administración, entendiendo que la compensación de Bases Imponibles Negativas es una opción tributaria que viene determinada en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria y, por tanto, el importe declarado a compensar no podía modificarse fuera del plazo voluntario de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades.
Esta interpretación, la cual ha sido mantenida por la Administración de manera reiterada durante los últimos años, y que es exageradamente restrictiva en mi opinión, ha supuesto en la práctica que no se pudiera rectificar una declaración si habías compensado un importe de Bases Imponibles Negativas inferior a pesar de tener derecho a compensar un importe superior. Interpretación similar se ha venido manteniendo en el ámbito de IVA, por ejemplo, si se marcaba la opción de compensación o devolución en el modelo 303 al finalizar el periodo.
El contribuyente recurrió esta interpretación del TEAC, alegando que la compensación de Bases Imponibles Negativas se trata de un derecho del contribuyente y no una opción tributaria y, por tanto, su rectificación no puede limitarse temporalmente a ser modificado únicamente durante el periodo voluntario de declaración.
El problema fundamental no viene determinado per se por el tema de en qué momento debe solicitarse la compensación de Bases Imponibles Negativas, sino por la diferenciación entre los conceptos “declaración”, regulado en el artículo 119 de la Ley General Tributaria, y “autoliquidación”, regulado en el artículo 120 de dicha norma, y que son indistintamente usados por la mayor parte de las personas. Así, incluso expertos en el área tributaria en numerosas ocasiones no diferencian entre ambos conceptos.
La Audiencia Nacional ha dado la razón al contribuyente, determinando que el artículo 119.3 no resulta de aplicación a la compensación de Bases Imponibles Negativas realizada en una autoliquidación como sería el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, tenía derecho a rectificar el importe compensado fuera del plazo voluntario de presentación.
Esta interpretación por parte de la Audiencia Nacional tiene una gran relevancia en el ámbito tributario y puede ser muy importante para numerosos contribuyentes que han visto rechazada de manera sistemática su solicitud de rectificación del modelo 200 cuando se han equivocado al declarar inicialmente el importe de Bases Imponibles Negativas que querían compensar. Ahora, esta decisión de la Audiencia Nacional les abriría la puerta a presentar nuevamente dichas rectificaciones, así como a solicitar la devolución de ingresos indebido junto con los intereses correspondientes que vinieran derivados de dicha devolución.
No obstante, a fecha de elaboración de este artículo el Tribunal Supremo ha admitido recurso de casación en aras de interpretar la aplicación del artículo 119.3 a la compensación de Bases Imponibles Negativas. Por tanto, esperamos tener próximamente una interpretación definitiva de esta problemática y ojalá ésta vaya en línea a la seguida por la Audiencia Nacional para que cualquier error que se cometa a la hora de consignar las Bases Imponibles Negativas en el modelo 200 pueda rectificarse posteriormente.
Adicionalmente, tal y como hemos comentado anteriormente, sus consecuencias podrían ser extrapolables a otros impuestos como el IVA, por lo que habrá que estar muy atentos al pronunciamiento que haga dicho Tribunal debido a las importantes consecuencias que podrían derivarse del mismo.
