El Tribunal Supremo (“TS”) acaba de declarar, en sentencia de 27 de mayo de 2014, nulos de pleno derecho tres apartados del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de operaciones vinculadas, por entender que existe una extralimitación del Reglamento respecto de su habilitación legal y por tanto contrario al ordenamiento jurídico.
La cuestión más relevante sobre la que el TS se ha pronunciado es el denominado “ajuste secundario” que no es sino el tratamiento fiscal de la renta puesta de manifiesto como consecuencia de un ajuste (ajuste primario o valorativo) en materia de operaciones vinculadas.
El ajuste secundario es un área sobre la que se está produciendo una intensa discusión doctrinal, no tanto por el ajuste secundario en sí mismo considerado – cuya regulación es habitual en derecho comparado – sino por la forma de regulación del mismo tanto en la Ley del Impuesto como en el Reglamento. En este sentido, hay que distinguir claramente las consideraciones que del ajuste secundario hace el TS en relación con ambas regulaciones.
Así, en relación con el apartado 8 del artículo 16 de la Ley, que regula el ajuste secundario, nuestro más alto Tribunal recuerda que “éste no es un precepto autónomo” sino que es una norma que sirve para conformar la base imponible del impuesto y por ello ha de respetar el principio de que “la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la renta de la operación para las personas que la realizaron”. Insiste en que el ajuste secundario sólo opera cuando hay una “transferencia de renta real y cualitativamente distinta de la contablemente expresada” siendo la prueba a cargo de la Administración. A nuestro entender, lo que claramente mata la sentencia en este punto es la aplicación automática del ajuste secundario cuando existe un ajuste primario y la calificación, también automática, sin posibilidad de prueba en contrario, que se ha venido invocando en los últimos tiempos, con el argumento, hoy desautorizado por el TS, de que el segundo apartado del precepto legal analizado así lo exigía.
Pero a nivel reglamentario, el Tribunal va más allá. Por una parte, insiste en la interpretación anterior y por ende aplaude el apartado 3 del artículo 21 bis, que es el único en la normativa reglamentaria cuya redacción admite, si bien de forma subsidiaria, la prueba en contrario. Pero, además, de forma clara, concluye que el Reglamento contiene presunciones no incluidas en la Ley que constituyen un claro exceso reglamentario que han de ser objeto de anulación. En concreto, los apartados que declara nulos son aquéllos que el Reglamento califica como utilidad/renta o liberalidad que aplican a situaciones distintas de la relación socio-sociedad. Estos supuestos son los que con mayor intensidad han derivado en situaciones no sólo de clara doble imposición sino de gravamen de rentas inexistentes.
En conclusión, aunque posiblemente la sentencia se va a focalizar en el apartado anulado del Reglamento, que sin duda hay que aplaudir, a nuestro entender, lo verdaderamente valioso es la interpretación que ha dado el Tribunal al “ajuste secundario”. Esta concepción “no automática”, prudente, basada en la voluntad de las dos partes que intervienen en una operación está totalmente alineada con la interpretación que se le viene dando en la mayoría de países de nuestro entorno. En esta misma línea se ha posicionado tradicionalmente el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, al valorar el efecto que la recalificación de la renta tiene desde la perspectiva de la doble imposición.
La limitación a los excesos de la aplicación automatista del ajuste secundario también parece haber inspirado la redacción del Anteproyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades recientemente publicado y en fase aún de información pública. El giro del texto del anteproyecto respecto al vigente es radical y no puede sino ser valorado muy positivamente. De hecho, el texto en su versión actual, siguiendo el modelo de otras normativas, permite eliminar el posible impacto del ajuste secundario si las partes voluntariamente ajustan las rentas obtenidas a la valoración de mercado. En este sentido, esta Sentencia del Tribunal debería constituir un claro apoyo a este giro, mucho más prudente, que parece va a conformar la redacción del ajuste secundario en el nuevo texto legal.
Autores: Montserrat Trape y José Diaz-Faes, Socia y Director en el área de Precios de Transferencia de KPMG Abogados.
