El Tribunal Supremo ha limitado la bonificación del 95% que se aplica a la tributación de la empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en una reciente sentencia de 16 de julio pasado.
La bonificación que hasta ahora se venía aplicando sobre el valor del patrimonio neto de la “empresa familiar” (tuviera forma jurídica de sociedad mercantil, se tratara de negocio individual o entidad en atribución de rendimientos) se aplicará, en adelante, sobre la parte proporcional de este patrimonio neto que corresponda al porcentaje que representen los activos afectos a la actividad, deducidas las deudas a ellos imputables, respecto al activo total.
El interés de esta sentencia reside en que además de que va a suponer un aumento significativo en la tributación final en el ISD, se modifica el criterio que se había manteniendo tanto por el TEAC, como por otros Tribunales.
La controversia giraba en torno a la interpretación del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 del ISD que establece una bonificación a la base imponible, del 95% del valor del patrimonio neto de la “empresa familiar”.
El concepto de “empresa familiar” viene definido en el Impuesto sobre el Patrimonio, y la bonificación del impuesto sucesorio se remite, a la regulación que de la exención de estas entidades se establece en el Artc. 4 aptdo. Octavo Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
El art 4 IP, limita la aplicación de la exención a la regla de proporcionalidad que hemos descrito más arriba, y se trataba de determinar, si esta misma regla debía aplicarse a la bonificación del ISD.
La jurisprudencia entendió que en ISD la interpretación, debía ser de acuerdo con el sentido gramatical de la norma, siendo que la interpretación analógica, y más aun en esta normativa, está expresamente prohibida, por lo que determinó que la bonificación en sucesiones debía aplicarse sobre el 100% del valor del patrimonio neto de las entidades.
La STS 3342/2015, que comentamos, sin embargo, ha realizado una interpretación finalista, argumentando que el objetivo perseguido por el legislador es beneficiar la continuidad de la empresa en funcionamiento, no privilegiar la exención de bienes que pudieran estar protegidos bajo el paraguas de la empresa familiar. Ha sentando, en consecuencia, que a la bonificación del impuesto sucesorio debe aplicarse la regla de proporcionalidad regulada en el artc. 4 de la Ley 19/1991 (IP).
Un sencillo cálculo pondría de manifiesto, que la diferencia en la tributación final aplicando el nuevo criterio será mayor en la medida en que los activos no afectos a la actividad representen, también, mayor proporción respecto al activo total.
Pero, además, este nuevo criterio puede tener mayor incidencia de la que en un principio pudiera pensarse.
En efecto, en el ISD, el patrimonio neto de una entidad debe calcularse atendiendo al valor real de los bienes y derechos, así como de las obligaciones, que lo integran. Así, al tratarse, como decimos, de valor real debe incluirse, en la estimación, no solo los importes por los que figuran contabilizados sino, también, sus plusvalías; minusvalías latentes.
Por el contrario en el IP, el valor del patrimonio neto es el que se deduce de la contabilidad, siempre que responda a la imagen fiel.
En sede contable los activos se valoran, en términos generales, a valores históricos, en particular, aquellos que se refieren a bienes inmuebles y, abstracción hecha de las fluctuaciones del mercado de los últimos años, por regla general se encuentran contabilizados por debajo de valor de mercado. Esta circunstancia favorecerá la exención en IP en relación con la correspondiente al impuesto sucesorio.
Efectivamente, en el ISD, supuesto que los posibles activos no afectos son los de mayores plusvalías latentes, pudiera ocurrir que la ecuación final para el cálculo del porcentaje no exento, se inclinara hacia una menor exención del total neto patrimonial.
Los supuestos son numerosos y muy diversos dadas las distintas circunstancias de las empresas y, aun más, habida cuenta que en los últimos años las fluctuaciones de los valores de mercado ha sido la tónica habitual. No obstante de todo lo expuesto hay que extraer una idea que permanece por encima de estas consideraciones y es que, en cualquier caso, el porcentaje que resulte aplicable para el cálculo de la exención en el Impuesto sobre el patrimonio, no es el mismo ni tiene por qué coincidir con el que se aplique para el cálculo de la exención en el Impuesto sobre Sucesiones.
Consuelo Delgado Fdez. de Heredia
