El Pleno del Senado, en su sesión celebrada el día 11 de octubre de 2017, ha aprobado la Proposición de Ley de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo remitida por el Congreso sin introducir variaciones en el texto remitido por el Congreso de los Diputados. Dicha proposición de Ley, pendiente de publicación en el BOE, establece reformas que afectan al ámbito fiscal, en concreto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reguladas en el capítulo V (artículo 11) de la citada Propuesta de Ley, y que entrarán en vigor el 1 de enero de 2018.
En dicho capítulo se clarifica qué gastos son deducibles por parte de los autónomos en el ejercicio de su actividad en relación con los gastos de suministros (tales como agua, gas, electricidad, telefonía e internet) y manutención (comidas), siempre que determine el rendimiento neto del IRPF por el método de estimación directa (que es el método generalmente aplicado).
Resulta interesante exponer el tratamiento que se daba a los gastos de manutención y suministros del empresario o profesional para comprender la importancia de la nueva normativa aprobada.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas (IRPF), nada establece respecto a la deducibilidad de los gastos de manutención y de suministros lo que siempre ha generado gran incertidumbre respecto a las cuantías deducibles.
Al respecto, se debía determinar su deducibilidad aplicando las reglas generales prescritas para el cálculo del rendimiento de la actividad económica en el artículo 28 de dicha norma que se remite a las reglas del Impuesto de sociedades, salvo con respecto a las reglas especiales del artículo 30 de la Ley 35/2006.
Conforme al Impuesto de sociedades, para que un gasto sea deducible, debe estar justificado, contabilizado, debe ser imputable al ejercicio de aplicación y necesario, esto es que venga exigido para el desarrollo de la actividad, debiendo existir una vinculación con la misma.
Se trata de un concepto que requiere una valoración subjetiva. Por tanto si se inicia un procedimiento por parte de Hacienda, el contribuyente debe probar que el gasto es necesario para el desarrollo de su actividad, quedando la deducibilidad a discrecionalidad de la Administración. Por ello si el empresario o profesional se deduce un gasto es a él a quien corresponde probar su debida aplicación. Después la Administración determinará si considera que queda acreditada la necesidad del gasto. Esto evidentemente genera una gran incertidumbre para quién desarrolla una actividad económica.
Para no incurrir en sanciones, aplicamos los criterios de interpretación que la Administración Tributaria establece mediante las denominadas Consultas Vinculantes (CV), siendo los más recientes los siguientes:
Respecto de los gastos de suministros: El criterio habitual ha sido el de deducirlos en proporción a los m2 de la vivienda utilizados exclusivamente para la actividad. No obstante, la Administración ha considerado últimamente que no son deducibles los gastos determinados de tal forma salvo que se acredite la vinculación con la obtención de los ingresos (ver CV 3667-16).
Respecto de los gastos de manutención: Se han aceptado siempre que el contribuyente los realice en poblaciones diferentes a aquella en la que tenga su actividad y siempre que no sean excesivos o desmesurados respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales (ver por ejemplo la CV 0879-17). De nuevo se recae en conceptos indeterminados. ¿Qué es un gasto normal? ¿Y un gasto excesivo o desmesurado?
Patente resulta la incertidumbre que se genera en cuanto a la deducción de los gastos de manutención y suministros
La Proposición de ley de reformas urgentes del trabajo autónomo regula expresamente la deducibilidad de dichos gastos modificando la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, añadiendo dos apartados (apartado b) relativo a los gastos de suministros y el c) a los de manutención).
Esto significa que, de conformidad con el artículo 28 de la Ley 35/2006, respecto de estos gastos sólo debemos atender a la regla especial del artículo 30, no debiendo acreditar que son necesarios para el desarrollo de la actividad.
En cuanto a los gastos de suministros (tales como el agua, la luz, la electricidad y la telefonía)
El legislador establece una regla objetiva según la cual los autónomos, siempre afecten parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, podrán deducirse la cuantía que resulte de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.
En cuanto a los gastos de manutención: para que sean deducibles deben cumplir los siguientes requisitos:
– Gasto en España sin pernoctar: 26,67 € diarios
– Gasto en el extranjero sin pernoctar: 48,08 € diarios
– Gasto es España con pernocta: 53,34 € diario
– Gasto en el extranjero con pernocta: 91,35 € diarios.
Tradicionalmente, dentro del concepto de gastos deducibles por la afectación de la vivienda a la actividad económica, los expertos en materia tributaria hemos hablado siempre de dos tipos de gastos a los cuales se les ha dado el mismo tratamiento jurídico: los de suministros y los derivados de la titularidad de la vivienda (como pueden ser las amortizaciones, IBI, intereses, tasa de basuras, seguro, comunidad de propietarios, etc.)
La nueva norma regula solamente la deducibilidad de los gastos de suministros pero no los derivados de la titularidad de la vivienda. A nuestro modo de ver, si el legislador no los ha regulado, debemos seguir aplicando el criterio de la AEAT según el cual pueden ser deducibles proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada siempre que se pruebe que son necesarios para la obtención de los ingresos (CV V3667-16).
Asimismo, siempre se ha dado un tratamiento conjunto a los gastos de manutención, estancia y locomoción (como los de transporte público o de taxi). No obstante, la nueva norma solamente regula los de manutención, de tal forma que respecto de los gastos de estancia y locomoción, seguirá siendo recomendable aplicar los criterios de la Administración Tributaria, que siguen generando gran inseguridad jurídica, pues como señala la CV 0879-17 “se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad” y “que no sean excesivos o desmesurados”.
La nueva norma objetiva en cuanto a los gastos de manutención y suministros garantiza un elevado grado de seguridad jurídica, aunque estaremos pendientes de futuras interpretaciones de la Administración Tributaria al respecto.
Abogada Fiscalista
