Por la presente,en primer lugar, tenemos el agrado de remitirles un resumen de la Consulta publicada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el pasado 28 de febrero de 2017 sobre el tratamiento contable de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre.
· Incidencia contable de la reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro de participaciones deducidas fiscalmente antes de 2013:
Respecto a estas pérdidas, contabilizadas o no, la modificación ha consistido en la obligatoriedad de incorporarlas, al menos por quintas partes si no revierten por las normas generales, en el ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2016 y en los cuatro siguientes, salvo que antes de transcurrir dicho plazo se transmitan los valores, en cuyo caso se tendrán que integrar en la base imponible del ejercicio de la transmisión con el límite de la renta positiva derivada de la misma.
La pregunta que se le hace al ICAC es si este cambio fiscal origina el reconocimiento, al cierre de 2016, de un pasivo por impuesto derivado de la futura reversión.
Se diferencian dos casos:
ü El valor contable y fiscal en libros de las participaciones coincide: como desde el citado Real Decreto-ley la pérdida que pueda surgir en la transmisión de participaciones no es deducible, la integración obligatoria del deterioro en 2016 y siguientes no revertirá. Por lo tanto, este ajuste positivo a la base imponible se tratará como una diferencia permanente que solo tiene incidencia en el Impuesto Corriente, y sin que se tenga que registrar ningún Pasivo por Impuesto Diferido. No obstante, sí se deberá informar en la Memoria de los hechos descritos. Dicho tratamiento se realizará por quintas partes en cada periodo impositivo que resulte de aplicación.
ü La empresa no contabilizó el deterioro, pero pudo aplicarse ajustes negativos al resultado contable por la disminución de los fondos propios de la participada en ejercicios anteriores a 2013: en ese caso debería haber reconocido, y así figurará en el balance, un Pasivo por Impuesto Diferido. En este caso, dicho pasivo se irá reduciendo a medida que se vaya revertiendo el deterioro fiscal con los correspondientes ajustes positivos.
Finalmente, en ambos casos, si la empresa espera recuperar el valor en libros de las participaciones a través de la extinción de la participada, como en este caso sí es posible deducir fiscalmente la pérdida que se produzca a medida que la empresa esté integrando en 2016 y posteriores los deteriores previos a 2013, estará incrementando el valor fiscal de las participaciones y, como sí lo va a recuperar, en ese caso tendrá que contabilizar un Activo por Impuesto Diferido si se cumplen las condiciones de la Resolución que desarrolla la contabilización del impuesto sobre beneficios (recuperación en el plazo de 10 años).
· Pérdidas por deterioro producidas desde 2013 a 2015 y no deducidas fiscalmente:
Hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2016 eran deducibles cuando las participaciones se transmitieran o dieran de baja. Por lo tanto, el deterioro contable no deducible originó ajustes positivos que dieron lugar a diferencias temporarias que se habrán reflejado en balance con el reconocimiento de Activos por Impuesto Diferidos que se abonarán con la reversión, en la transmisión o baja de las participaciones.
La modificación fiscal impide la reversión en la transmisión, al no dejar que esas pérdidas de participaciones en entidades, cuya participación es significativa (5 por ciento del capital social o un coste de adquisición de 20 millones de euros), sean deducibles.
En consecuencia, habrá que dar de baja esos activos con cargo a Ajustes Negativos en la Imposición sobre Beneficios, con la siguiente excepción: cuando se espere la reversión por extinción de la participada, circunstancia que, como antes hemos apuntado, permite la deducción fiscal de la pérdida.
En segundo lugar, citamos los aspectos más relevantes y de interés de la Consulta Vinculante de fecha 24 de enero de 2017 emitida por la Dirección General de Tributos (DGT) número V0155-17, en aclaración de la interpretación derivada de la redacción del apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del nuevo Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en relación a la reversión obligatoria de los deterioros, concretamente:
· El apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) relativa a la reversión de las pérdidas por deterioro que hayan sido fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, y que serán objeto de integración, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la DGT manifiesta que dicha reversión debe tenerse en cuenta el último día del período impositivo.
· Por lo tanto, en caso de transmisión únicamente deberán integrarse en la Base Imponible las cantidades pendientes de revertir con el límite de la renta positiva obtenida en la transmisión, en consecuencia no deberá llevarse a cabo las reversiones de manera proporcional por el periodo de tenencia de la inversión durante el periodo impositivo ni tampoco cantidades adicionales con posterioridad a la venta.
· En base a dicho criterio respecto a los pagos fraccionados del IS, los contribuyentes no quedarán obligados a revertir ninguna cantidad mínima establecida en el apartado tercero de la Disposición transitoria decimosexta de la Ley del IS; salvo, en aquellos supuestos en que el último día del periodo del pago fraccionado 31 de marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre, cuantificado por la modalidad de base imponible, coincida con el devengo final del Impuesto sobre Sociedades.
· En aquellos supuestos de contribuyentes con periodo impositivo inferior a 12 meses, la reversión mínima del deterioro alcanzará la quinta parte del deterioro pendiente de revertir y no podrá reducirse atendiendo a los días que comprende el mencionado periodo impositivo.
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