De entre los operadores económicos que se van a ver afectados por el conjunto de modificaciones normativas que entrarán en vigor en el año 2015, destaca indudablemente el sector de las agencias de viaje que será testigo principal de cómo el régimen especial del IVA dedicado a estos negocios va a registrar alteraciones importantes. Las modificaciones previstas tienen su origen en el contenido de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 26 de septiembre de 2013 que declara contrarios a la Directiva Común del IVA determinados aspectos del régimen español de agencias de viaje de la Ley 37/1992 de la Ley del IVA. Por otro lado, sus consecuencias también afectarán a los clientes de las agencias que contraten sus servicios en el marco de sus actividades económicas.
De forma sumaria, la sentencia obliga al Estado Español a modificar tres aspectos del régimen especial de las agencias de viaje, en particular,
a) La posibilidad de que las agencias de viaje apliquen el régimen especial determinando la base imponible del impuesto computando el conjunto de las operaciones del ejercicio.
b) La aplicación del régimen especial a los paquetes turísticos ofertados por las agencias minoristas a sus clientes que hubiesen adquirido previamente a mayoristas.
c) La regla especial de determinación del IVA repercutido a empresas y profesionales que utilicen los servicios de las agencias de viaje en el marco de sus actividades económicas aplicando un porcentaje del 6 por 100 sobre la cantidad cobrada al cliente.
Para comprender el alcance de estos cambios normativos, quizá sea necesario empezar realizando una breve descripción de este régimen especial.
El negocio de las agencias de viaje en el ámbito minorista consiste en poner a la venta principalmente servicios de transporte, alojamiento y otros accesorios cuya ejecución normalmente corresponderá a terceros con los que previamente la agencia habrá contratado sus servicios. Pongamos que una agencia de viajes ha contratado el alojamiento en un hotel de Milán por importe de 100 euros (precio con IVA italiano) a solicitud de uno de sus clientes, en este caso una sociedad mercantil que va a desplazar a uno de sus comerciales a dicha ciudad para arreglar un problema de su negocio. La agencia de viajes le ofrece el alojamiento concertado con el hotel por 110 euros (que incluye a su vez el IVA al tipo general).
Los hechos anteriores dan lugar a la aplicación de este régimen especial dado que se reúnen en la situación descrita anteriormente dos circunstancias: (i) la agencia venderá en su propio nombre la estancia en Milán por una noche a su cliente y (ii) el alojamiento se ha contratado previamente a un tercero sin que la agencia preste dicho servicio con sus propios medios.
Bajo la aplicación del régimen del IVA ordinario, la agencia de viajes debería de repercutir el IVA al tipo general a su cliente (que tendrá que detraer el IVA del precio pactado en 110 euros, es decir 90,91 euros de base imponible más 19,09 euros de IVA) y solicitar al Estado Italiano la devolución del IVA soportado como un no establecido. Ni que decir tiene que la obtención de un beneficio para la agencia de viajes dependerá de su capacidad de obtener la devolución del IVA en Italia de forma rápida y al menor coste posible. Cualquier obstáculo en la obtención de dicho IVA supondrá una venta a pérdidas debido a los escasos márgenes (comparativamente hablando en relación con los tipos generales del IVA establecidos por los Estados Miembros) con que se manejan estos negocios.
El régimen especial de las agencias de viaje resuelve estas complicaciones estableciendo que la diferencia entre el precio ofrecido al cliente y los costes asumidos por ese servicio (IVA incluido) deberán contener el margen de beneficio de la agencia y el IVA correspondiente que se calculará solamente sobre dicho margen. Es decir, en nuestro ejemplo, la diferencia entre el precio final ofertado por el hotel de Milán y lo que hemos pactado con nuestro cliente, 10 euros, deberá de descomponerse en 8,26 euros de margen de beneficio de la agencia y 1,74 euros de IVA, al haber detraído, mediante un simple cálculo aritmético la parte del IVA al 21 por 100 que se incluye en la cantidad de 10 euros (resultado de restar a 110 euros los 100 euros que le cuesta a la agencia la noche de estancia en el hotel).
Consecuentemente la agencia de viajes ingresará al fisco español por esta operación 1,74 euros de IVA repercutido aportando una factura al cliente en el que figurará el importe convenido por el alojamiento concertado en Milán con la expresión IVA incluido. Teniendo en cuenta que la agencia de viajes ha determinado su margen de beneficio incluyendo entres sus costes el IVA soportado del hotel italiano, la agencia se verá imposibilitada para deducirlo.
El régimen fiscal descrito hasta aquí sigue perfectamente el que se recoge en los artículos 306 a 310 de la Directiva común del IVA que establecen el contenido básico del régimen de las agencias de viaje que los Estados miembros de la UE habrán de aplicar a sus operadores nacionales.
El problema de lo expuesto hasta ahora es que la factura emitida por la agencia sin especificar el importe del IVA y la base imponible del impuesto no le vale al empresario para deducirse el IVA soportado. Por otra parte, es perfectamente entendible pensar que la agencia no podría distinguir estos datos en su factura dado que estaría desvelando a su cliente el margen de beneficio de la operación.
Para superar este inconveniente, el artículo 142 de la Ley española del IVA establece en estos casos que el IVA soportado deducible para el empresario o profesional en el ejercicio de sus actividades económicas sería el resultado de multiplicar el importe facturado al cliente por un porcentaje del 6 por 100, cantidad esta que deberá de especificarse en la factura emitida por la agencia y que se entenderá contenida en el precio final pactado por las partes. Así que, siguiendo con nuestro ejemplo, la agencia consignará como IVA incluido en el precio el 6 por 100 de 110 euros, es decir 6,60 euros.
La ventaja que ofrece este régimen es el de la simplificación de los trámites para el agente de viajes a la hora de gestionar el IVA involucrado en toda la operación, (i) el que le repercute el proveedor italiano, (ii) el que ingresa en la Hacienda española y (iii) el que detalla en su factura para que el empresario pueda deducirlo en su liquidación mensual o trimestral de IVA. No obstante, este sistema ofrece la extraña peculiaridad de que nada tiene que ver el IVA que se deduce el empresario en su liquidación periódica de este impuesto y el que ingresa la agencia. En nuestro ejemplo, el IVA ingresado por la agencia, 1,74 euros, es sustancialmente inferior al que se va a deducir el empresario que asciende a 6,60 euros.
Esta peculiaridad es la que no ha pasado inadvertida a la Comisión Europea y que motivó, junto con otros aspectos de la normativa española, el inicio de un procedimiento de infracción de la norma comunitaria que el propio TJUE ha venido a corroborar, pues, en palabras de este Tribunal, la garantía de la neutralidad del IVA exige que el importe deducido corresponda exactamente con el importe total pagado por el sujeto pasivo, situación que obviamente no tiene lugar en nuestro caso.
Así que se hacía necesario un cambio para corregir esta ineficiencia técnica, lo que ha llevado a que en el proyecto de Ley de reforma de la Ley del IVA se modifique el citado artículo 142 para decir en él que voluntariamente las agencias de viaje podrán renunciar al régimen especial (de aplicación obligatoria en principio siempre que se den las circunstancias exigidas por la norma) si, cumpliéndose los requisitos para la aplicación del régimen especial del IVA de agencias de viaje, los servicios van dirigidos a empresarios o profesionales con derecho a deducción de las cuotas IVA soportadas. Esta situación ofrece una disyuntiva difícil de digerir para las agencias de viaje, o sus clientes empresarios o profesionales en el ejercicio de sus actividades económicas deciden renunciar a la devolución del IVA, cosa harto difícil, o las agencias se verán obligadas a gestionar el IVA soportado en países de la UE como no establecidos.
Por mucho que la Directiva 2008/9/CE haya mejorado las condiciones de devolución del IVA de los no establecidos, lo cierto es que la gestión de esta devolución, al hacerse al margen de la declaración periódica en la que se compensan automáticamente IVA repercutido y soportado, propone plazos y trámites que no van a satisfacer a estos operadores económicos acostumbrados a una gestión más rápida de este impuesto. Tengamos en cuenta que no pocas jurisdicciones van a exigir que la solicitud de devolución del IVA por el no establecido venga acompañada de la designación de un representante fiscal en dicho país (como sucede actualmente en España en relación con las solicitudes de devolución de IVA español provenientes de otros países de la UE). Por otro lado, muchos deberían plantearse el darse de alta como establecidos a efectos de IVA en determinados Estados de la UE en función de su volumen de actividades, lo que comportará en cualquier caso mayores gastos de gestión.
A la luz de este y de otros casos es evidente que podrían introducirse mejoras en este sistema, lo ideal sería un sistema de compensación directa de las cuotas soportadas en otros países en su propia liquidación nacional si estos operadores de forma recurrente, periódica y en atención a determinados requisitos pudiesen demostrar la realidad y la cuantía de dichas cuotas soportadas (justificando por ejemplo el ingreso del IVA por parte del que ha emitido la factura), toda vez que el procedimiento de devolución actual a no establecidos es el reflejo de unas normas compartidas entre Estados pero no el derecho al disfrute de un territorio común en igualdad de condiciones entre los ciudadanos de la Unión Europea, tal y como sugiere el Tratado de la UE.
Pero no nos hagamos ilusiones, ya sabemos que en estos casos las necesidades van por delante de la norma y normalmente los cambios en este ámbito suceden muy despacio.
Francisco Veiga Calvo
