A la hora de hacer la declaración del Impuesto sobre Sociedades, debe tener en cuenta que la normativa recoge una serie de gastos contables que no se consideran fiscalmente deducibles, por lo que será necesario realizar ajustes al resultado contable…
Como ya sabemos, la consideración de un gasto como no deducible en el Impuesto sobre Sociedades se hace por exclusión, es decir, que todo gasto contable es gasto fiscal salvo que existe un precepto en la normativa del impuesto que delimite su deducibilidad o directamente la excluya.
En este sentido recordamos los requisitos para la consideración de un gasto como deducible:
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad o sociedad, existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables.
Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del Impuesto sobre Sociedades considera como gastos no deducibles.
Gastos con limite o no deducibles
El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) recoge una serie de gastos contables que no se consideran fiscalmente deducibles ( o aquellos, cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos), por lo que será necesario realizar ajustes al resultado contable como se detalla a continuación:
1. Retribución de fondos propios
Los gastos que representen una retribución de los fondos propios no serán fiscalmente deducibles.
Enumeramos algunos de ellos:
A estos efectos, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Su remuneración se considera como un dividendo, con derecho a la exención para evitar la doble imposición interna o internacional en el socio.
2. Gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades
No es deducible el gasto derivado de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades español o extranjero. No obstante, sí es deducible la parte del impuesto pagado en el extranjero que no se pueda deducir en cuota (cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se podrá deducir de la cuantía íntegra la menor de las dos cantidades: el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por dichas rentas) siempre que el ingreso provenga de realizar actividades económicas en el extranjero y el impuesto que hubiera correspondido pagar en España fuera inferior que el pagado en el extranjero. (DGT V3960-16).
3. Multas, sanciones y otros
No son deducibles las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Si un contribuyente contabilizó una sanción de un ejercicio pasado y realizó un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la misma pero, posteriormente, es indemnizado por la aseguradora debe de contabilizar ese ingreso y, por el mismo no puede realizar un ajuste negativo (DGT V0501-20).
Sería diferente si, impuesta la sanción, se recurre, aunque se contabiliza y se hace el ajuste positivo si, con posterioridad, se estima dicho recurso. Por el ingreso correspondiente que, naturalmente se contabiliza, procederá realizar un ajuste negativo para que la entidad quede en la misma situación que si no se le hubiera impuesto la sanción.
Atención. Intereses de demora. El Tribunal Supremo fija el criterio de que los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación o los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades (Tribunal Supremo, 8 de febrero de 2021).
4. Pérdidas del juego
Las pérdidas del juego no serán fiscalmente deducibles, por lo que el contribuyente deberá realizar en el período impositivo en que contabilice estos gastos considerados no deducibles, un ajuste positivo al resultado contable.
5. Gastos por donativos y liberalidades
No se permite la deducibilidad de estos gastos, pero existen algunos expresamente excluidos de este concepto de liberalidad. Así ocurre con las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Tampoco se considera liberalidad los gastos por atenciones a clientes y proveedores, aunque se limita el importe del gasto deducible al 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio ejercicio en que se contabilizan (en caso de grupos fiscales, el límite se aplica sobre la cifra consolidada del grupo).
Es importante no confundir estos gastos con los de promoción de ventas, pues estos no tienen un límite concreto.
Tenga en cuenta que:
6. Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico no serán fiscalmente deducibles, por lo que el contribuyente deberá realizar en el período impositivo en que contabilice estos gastos considerados no deducibles, un ajuste positivo al resultado contable.
7. Gastos por operaciones realizadas con paraísos fiscales
No son deducibles los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
8. Gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo
No serán deducibles los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.
9. Gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil
No se permite deducir los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común, especial, así como de la relación mercantil de los administradores, miembros del Consejo de Administración y demás miembros de otros órganos de representación, cuando la indemnización exceda de 1.000.000€ o del importe establecido en el Estatuto de los Trabajadores si fuera mayor.
Tenga en cuenta que:
10. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
11. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros
Los gastos financieros netos serán deducibles, con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio (beneficio operativo es el resultado de explotación de la cuenta de Pérdidas y Ganancias – amortizaciones del inmovilizado – imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras – deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado + ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, si la participación es, al menos, del 5% o el valor de adquisición es superior a 20.000.000€), aunque en todo caso son deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1.000.000€ (Son gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos los ocasionados por compra de participaciones que no son deducibles).
Es importante chequear las siguientes cuentas contables: (661), (662), (664) y (665) para detectar cuáles son los gastos financieros del ejercicio.
Tenga en cuenta que:
Pueden ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o aclaración que puedan tener al respecto.
JDA/SFAI