Togas.biz

Una de las principales novedades introducidas por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), ha sido la referente a la modificación (reducción) del tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, para el ejercicio 2015, el tipo pasa del 30% al 28%[1] y para los ejercicios 2016 y siguientes que se sitúa definitivamente en el 25%[2].

Esta rebaja de los tipos impositivos no es ninguna novedad en nuestro ordenamiento tributario, pues recordemos que con la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo LIRPF) el tipo nominal del IS ya fue objeto de una importante reducción, situándose para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 en el 32,5% mediante la aplicación de la Disposición Adicional Octava del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), y convirtiéndose en el 30% a partir del día 1 de enero de 2008.

Veamos en la siguiente tabla la evolución de los tipos impositivos generales[3] en el Impuesto sobre Sociedades (IS en lo sucesivo) desde la primitiva Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de aplicación a los ejercicios que se iniciaran a partir del 1 de enero de 1979, hasta la fecha:

Pues bien, todos estos cambios en los tipos impositivos hacen que tengamos que revisar nuestra contabilidad para adaptarla a los mismos por cuanto existen activos y pasivos en balance que fueron calculados al tipo impositivo en que se esperaba que revirtieran y que ahora deben ser recalculados en base al tipo impositivo al que van a ser revertidos.

Y de esto es precisamente de lo que trata una de las últimas consultas publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC a partir de ahora), en su Boletín de Marzo de 2015.

De acuerdo con la citada Consulta, la nueva normativa del IS afecta directamente a la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, pues la Norma de Registro y Valoración 13ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC en lo sucesivo), dispone en su apartado 3 lo siguiente:

“(…) Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

(…)”

Para dar cumplimiento a esta norma, el PGC ha previsto dos cuentas específicas: una para reflejar los casos en los que el tipo impositivo aumente, y otra, que es el supuesto con el que nos encontramos ahora con la nueva LIS, para reflejar los cambios a la baja del tipo de gravamen.

Estas dos cuentas son:

SI DISMINUYE EL TIPO IMPOSITIVO

Para estos casos, el PGC prevé la cuenta 633 “Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios”, con la siguiente definición:

“Disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.”

Los movimientos de esta cuenta pueden ser los siguientes:

Movimientos al debe:

Se cargará en función de si es mayor o menor el importe de la siguiente manera:

Por el menor importe:

- del activo por diferencias temporarias deducibles, con abono a la cuenta 4740.

- del crédito impositivo por pérdidas a compensar, con abono a la cuenta 4745.

- del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con abono a la cuenta 4742.

Por el mayor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con abono a la cuenta 479.

SI AUMENTA EL TIPO IMPOSITIVO

El PGC prevé en este supuesto la cuenta 638 con la denominación de “Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios”, cuya definición es como sigue:

“Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.”

Sus movimientos pueden ser los siguientes:

Movimientos al debe:

Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

Movimientos al haber:

Se abonará en función de si es mayor o menor el importe de la siguiente manera:

Por el mayor importe:

- del activo por diferencias temporarias deducibles, con cargo a la cuenta 4740.

- del crédito impositivo por pérdidas a compensar, con cargo a la cuenta 4745.

- del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con cargo a la cuenta 4742.

Por el menor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con cargo a la cuenta 479

Vemos que se utilizan las cuentas de resultados para ajustar la imposición sobre beneficios (cuenta 633 y cuenta 638), para los activos por diferencias temporarias deducibles (los antiguos “impuestos anticipados”), para los créditos impositivos por pérdidas a compensar y para los pasivos por diferencias temporarias imponibles (los antiguos “impuestos diferidos”).

Vamos a ver a continuación dos ejemplos, el primero de ellos contempla el supuesto de que el tipo impositivo disminuya el año en que la cuenta ha de revertir respecto del ejercicio en que se contabilizó y el otro contempla el supuesto contrario.

EJEMPLO 1: DISMINUCIÓN DEL TIPO DE GRAVAMEN

Imaginemos una empresa que venía tributando al tipo general del 30% hasta el ejercicio 2014 y, en consecuencia, tiene contabilizados los créditos y pasivos fiscales al citado tipo del 30%. Su contabilización en el momento en el que se generaron contablemente las citadas partidas de activo fue la siguiente:

- En la cuenta 4740: Se contabilizó una provisión de 400.000 € por indemnizaciones por despidos que se entendía que se iban a producir y por el principio de prudencia se contabilizaron pero no se realizaron a 31 de diciembre. Ello generó un activo por diferencias temporarias deducibles derivado del ajuste positivo en la base imponible del IS, consecuencia de que el gasto contabilizado lo fue en un ejercicio anterior a su devengo fiscal, por diferencias en el criterio de imputación temporal entre el gasto contable y el gasto fiscal. El citado activo está contabilizado por 120.000 € (30% de 400.000).

- En la cuenta 479: La compañía aplicó libertad de amortización por importe de 100.000 € de la establecida en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS. Ello provocó un pasivo por diferencias temporarias imponibles derivado de que la compañía, en su declaración del impuesto sobre sociedades, efectuó un ajuste negativo en la base imponible del IS por el citado importe, como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal de la amortización acelerada, que era gasto fiscal pero no gasto contable, por importe de 30.000 € (30% de 100.000).

- En la cuenta 4745: La compañía tuvo unas pérdidas en ejercicios anteriores por importe de 250 mil € que prevé recuperar en el futuro, y, de conformidad con lo establecido por el ICAC en sus resoluciones, activa el crédito fiscal por pérdidas dado que en el futuro se pagarán menos impuestos porque se compensarán las mismas. Ello provoca un crédito por pérdidas a compensar de 75.000 (30% de 250.000).

La empresa prevé que la reversión de las anteriores cuentas se produzca en los siguientes periodos:

1.- En el caso de activo por diferencias temporarias deducibles (correspondiente al ajuste de 400.000 €):

- En el ejercicio 2015: 100.000 €

- En el ejercicio 2016 y siguientes: 300.000 €

2.- En el caso del pasivo por diferencias temporarias imponibles (correspondiente al ajuste de 100.000 €):

- En el ejercicio 2015: 30.000 €

- En el ejercicio 2016 y siguientes: 70.000 €

3.- En el caso del crédito por pérdidas a compensar (correspondiente a las bases imponibles negativas de 250.000 €):

- En el ejercicio 2015: 50.000 €

- En el ejercicio 2016 y siguientes: 200.000 €

Ello se ha realizado así para ver el efecto dado que en 2015 el tipo impositivo será del 28% y a partir del ejercicio 2016, el tipo bajará al 25%.

Los asientos a realizar serían los siguientes:

Ajustes respecto del activo por diferencias temporarias deducibles:

Por la parte que revertirá en 2015:

- 100.000 x 28% = 28.000

- 30.000[4] – 28.000 = 2.000

Por la parte que revertirá en 2016:

- 300.000 x 25% = 75.000

- 90.000[5] – 75.000 = 15.000

Ajustes respecto del pasivo por diferencias temporarias imponibles:

Por la parte que revertirá en 2015:

- 30.000 x 28% = 8.400

- 9.000[6] – 8.400 = 600

Por la parte que revertirá en 2016:

- 70.000 x 25% = 17.500

- 21.000[7] - 17.500 = 3.500

Ajustes respecto del crédito por pérdidas a compensar:

Por la parte que revertirá en 2015:

- 50.000 x 28% = 14.000

- 15.000[8] – 14.000 = 1.000

Por la parte que revertirá en 2016:

- 200.000 x 25% = 50.000

- 60.000[9] – 50.000 = 10.000

Con el ejemplo que hemos puesto, se aprecia que las empresas que tengan Pasivos por impuestos diferidos, debido a diferencias temporarias negativas, como por ejemplo por haber aplicado el beneficio fiscal de la amortización acelerada, acaban tributando a un tipo inferior con la disminución de los tipos impositivos, pues van a recuperar los ajustes a un tipo inferior. Eliminan de Base Imponible del IS con importe dejado de ingresar al tipo del 30% y lo incorporan tributando al tipo del 28% o incluso del 25%.

Por otro lado, las empresas que tienen Activos por impuestos diferidos debido a diferencias temporarias positivas y bases imponibles negativas pendientes de compensación, acaban tributando a un tipo superior, dado que la compensación futura la van a realizar a un tipo impositivo inferior al existente en el momento que surgieron. Se aumenta la base imponible con los activos y se tributa a un tipo del 30%, mientras que el ajuste negativo se recupera dejando de tributar al tipo del 28% o incluso al tipo del 25%.

EJEMPLO 2: AUMENTO DEL TIPO DE GRAVAMEN

Imaginemos un escenario diferente en el que una empresa que cumplía los requisitos para ser considerada microempresa y que por lo tanto en 2014 tributaba al tipo del 20% por los primeros 300.000 € de base imponible, resulta que a raíz de la reforma fiscal operada por la Ley 27/2014, esta empresa pasará a tributar al 25%, viendo incrementada, en consecuencia, su tributación, cuando revierta el ajuste negativo que practicó cuando era microempresa y su tipo impositivo era del 20%.

En tal caso, si por ejemplo, esta empresa tuviera contabilizado un crédito fiscal por bases imponibles negativas por importe de 100.000, al tipo del 20%, tendrá que realizar el siguiente asiento:

- 100.000 x 25% = 25.000

- 25.000 – 20.000[10] = 5.000

ATENCIÓN
La Consulta del BOICAC que estamos analizando, señala que en todo caso, se deberá incluir en la memoria de las cuentas anuales cualquier información significativa en relación con los aspectos derivados de la operación anteior, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, dado que la contabilización de estos ajustes afecta a resultados ya que se contabilizan contra cuentas del subgrupo 63.

[1]Las Empresas de Reducida Dimensión tienen un tipo inferior para el periodo 2015.

[2]El apartado j) de la disposición transitoria trigésimo cuarta, de la Ley 27/2014 que regula el tipo impositivo de las entidades de reducida dimensión, establece lo siguiente:

j) Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 29 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

1.º Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 €, al tipo del 25%.

2.º Por la parte de base imponible restante, al tipo del 28%.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25% será la resultante de aplicar a 300.000 € la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

[3]Existen otros tipos en función de la actividad como los planes de pensiones, régimen de hidrocarburos, etc…

[4]30% de 100.000

[5]30% de 300.000

[6]30% de 30.000

[7]30% de 70.000

[8] 30% de 50.000

[9]30% de 200.000

[10] 20% de 100.000