El proceso de internacionalización de las empresas, así como las relaciones de cooperación internacional entre diferentes países, han generalizado la figura de los trabajadores expatriados o desplazados al extranjero para realizar funciones fuera de su país. En este sentido, nos parece interesante realizar un breve comentario de la exención establecida en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF (en adelante, LIRPF), y que se aplica en los rendimientos obtenidos por trabajos realizados en el extranjero en los que se cumplan los siguientes requisitos:
1.- El trabajador expatriado debe mantener la condición de contribuyente por el IRPF, así como obtener rendimientos de trabajo por el desarrollo de sus labores o trabajos. No obstante, la doctrina administrativa ha establecido que la exención no es de aplicación para todos los rendimientos del trabajo. En este sentido, sólo será de aplicación para el caso de rendimientos del trabajo cuando haya una relación laboral por cuenta ajena, estatutaria o de carácter especial, no siendo posible en el caso de administradores y socios que ejerzan el control efectivo de la empresa (ver en este sentido, la Resoluciones de la DGT a Consulta Vinculante de 25 de febrero de 2016 y de 3 de julio de 2018).
2.- Los trabajos realizados han de prestarse físicamente en el extranjero, para una empresa o entidad no residente en España, así como funcionarios desplazados que presten sus servicios para instituciones beneficiarias situadas en el extranjero. Si los servicios se prestan a una empresa o entidad vinculada, los servicios intragrupo deben producir una ventaja o utilidad en la empresa destinataria.
En la doctrina administrativa se exige que exista un lugar de trabajo en el extranjero, así como que el trabajo se preste para una entidad no residente; la exención no será de aplicación, entre otros, a los rendimientos del trabajo por desplazamientos fuera de España con fines comerciales o estudios de mercado e investigación cuyo beneficiario sea una entidad española (ver en este sentido, las Resoluciones de la DGT a Consulta Vinculante de 8 de enero de 2016 y 17 de julio de 2018).
3.- En el territorio en que se realicen los trabajos, ha de existir un impuesto análogo al IRPF y no ha de tratarse de un paraíso fiscal.
Se entiende cumplido este requisito si entre España y el país en el que se desarrollen los trabajos se ha suscrito un convenio de doble imposición que contenga la cláusula de intercambio de información; si no es así, cabe probar del cumplimiento por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
4.- El límite máximo de rendimientos que se encontrará exento asciende a 60.100 euros anuales, y se incluyen la totalidad de las retribuciones obtenidas en el extranjero con independencia de los periodos de desplazamiento y países de destino. En este sentido, la doctrina administrativa interpreta que el cómputo de las retribuciones exentas debe realizarse en función de los días de trabajo efectivo de desplazamiento al extranjero respecto al total de los días naturales del año, y no se computarían los días de estancia en el extranjero por motivos particulares antes o después de los trabajos encomendados (ver en este sentido, entre otras, las Resoluciones de la DGT a Consulta Vinculante de fecha 15 de marzo de 2016 y 20 de abril de 2017, así como lo establecido respecto del cómputo de jornadas de trabajo por el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de septiembre de 2000, así como por el TEAR de Madrid en su resolución de 25 de febrero de 2009).
Es importante tener en cuenta que esta exención: a) resulta incompatible con el régimen de excesos percibidos por trabajos realizados en el extranjero (en comparación con las retribuciones que se obtendrían en España por razón de cargo, empleo, categoría o profesión) y que se regula en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF; y, b) sin embargo, es compatible con la exención establecida para las dietas -siempre que se respeten las cuantías máximas establecidas reglamentariamente- o cantidades pagadas por la empresa al trabajador para compensar los gastos de desplazamiento, manutención y estancia durante en el extranjero.
En definitiva, a las posibilidades de promoción laboral que se abren con el desplazamiento temporal al extranjero, se le une una ventaja económica desde el punto de vista fiscal, ya que ser “expatriado” puede conllevar un mayor sueldo y una menor tributación como residente fiscal en España.
Soledad Ortolá Domenech, Gerente de Auren Abogados y Asesores Fiscales
