Nuevas normas de determinación de la residencia fiscal entre España y Gibraltar

1. INTRODUCCIÓN

A fecha de la redacción de esta nota, desconocemos si efectivamente ambos países, España y Reino Unido, han suscrito con plenos efectos dicho Acuerdo Fiscal, siendo además que todavía el mismo no ha sido publicado oficialmente en España (BOE).

Lo que sí se ha confirmado es su aprobación por el Consejo de Ministros de España, en la reunión del pasado viernes 15 de marzo, en cuya rueda de prensa posterior la vicepresidenta del Gobierno, Carmen Calvo, subrayó que el Acuerdo Fiscal pretende "eliminar el fraude fiscal y los efectos perjudiciales derivados de las características del régimen fiscal gibraltareño" y establecer unas reglas claras para resolver los conflictos de residencia fiscal.

En ese sentido, el Gobierno español explicó que, en el artículo 2 del Acuerdo Fiscal, se incluyen unas reglas especiales de residencia para los españoles, "en línea del Acuerdo fiscal entre Francia y Mónaco de no permitir a sus nacionales (españoles, en nuestro caso) ser residentes fiscales en Mónaco (en nuestro caso en Gibraltar) a quienes cambien su residencia con posterioridad a la firma del Acuerdo".

2. RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS

2.1. Nuevos criterios de desempate entre España y Gibraltar

Antes de atender a los criterios específicos de determinación de la residencia fiscal aplicables a las PF en caso de conflicto entre España y Gibraltar, hay que dejar bien claro que primer lugar deberemos estar a la normativa doméstica de cada uno de dichos territorios.

Por lo que respecta a España, la Ley que determina la residencia fiscal de una persona física en España es la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”) que, a tal efecto, dispone lo siguiente:

Por tanto, quien no cumpla los supuestos que han sido transcritos, no podrá ser considerado residente fiscal español (en adelante, también “RFE”).

No obstante, hay situaciones en las que, a la luz de los criterios de la LIRPF que hemos visto, el estado español pueda o quiera discutir la residencia fiscal efectiva a una PF que tenga legalmente la residencia fiscal gibraltareña (“RFG”).

Pues bien, precisamente el Acuerdo Fiscal entrará en aplicación, a modo de norma de “desempate”, cuando ambas jurisdicciones (España y Gibraltar) consideren residente fiscal a una misma persona física según sus respectivas normativas domésticas.

Cabe advertir, no obstante, que estas nuevas normas de desempate muestran una clara y decidida vocación de favorecer a que, en caso de conflicto, la cuestión se decante a favor de la RFE.

En efecto, según dispone su artículo 2.1.b:

A la vista de lo anterior, la primera conclusión a la que llegamos es que para un RFG será esencial evitar las situaciones que puedan dar lugar a un conflicto acerca de su situación de residencia fiscal con España, pues si por ello entrara en juego el Acuerdo Fiscal, tendría escasas posibilidades de evitar ser considerado RFE.

Y esas situaciones potencialmente dudosas, conforme a nuestra experiencia con la Hacienda española, pueden consistir en un amplio espectro de motivos y hechos que hay que analizar caso por cado (aun cuando, en ocasiones, y en buena teoría, tampoco debieran resultar especialmente preocupantes de la estricta lectura del artículo 9 LIRPF), como pudieran ser, entre otras, las siguientes:

- Tener rentas, activos o intereses económicos importantes en España.
- Mantener el núcleo familiar (o algún miembro dependiente de la familia) en España.
- Pasar menos tiempo en la otra jurisdicción (Gibraltar, en este caso) que en España, aun no pasando más de 183 días en España.
- Tener una vivienda (de propiedad o de alquiler) a disposición propia en España, y utilizarla con asiduidad.
- No contar con una prueba contundente respecto de la residencia fiscal fuera de España y, en particular, no ser capaz de aportar ante la Hacienda española –si así se le solicitara por ésta en algún momento– certificado de residencia fiscal en el extranjero.

Además, ante una situación dudosa, con estos nuevos criterios de “desempate”, se abre la posibilidad de que un gibraltareño de origen que siempre haya tenido RFG pueda perder automáticamente (“iure et de iure”) su RFG para pasar a ser RFE por el hecho, por ejemplo, de contraer matrimonio –o incluso si inicia una relación de pareja– con una persona residente en España.

Dicho lo anterior (y sujeto a la interpretación auténtica del Comité y a la observancia del desarrollo en la práctica de esta nueva normativa), consideramos que –posiblemente por ser conscientes las partes del Acuerdo Fiscal de lo desmedido que pudiera resultar el caso anterior– puede no carecer de intencionalidad el hecho de que el precepto 2.1.b.B del Acuerdo Fiscal se refiera a “residencia habitual en España” y no a “residencia fiscal española” del primer cónyuge.

2.2. Nuevo supuesto de cuarentena fiscal para RFE no nacionales

Asimismo, el Acuerdo Fiscal introduce, a modo de cuarentena fiscal, un período de cuatro años durante el cual se mantendrá la RFE a los no españoles que, siendo RFE, trasladen su residencia a Gibraltar.

Durante ese período (de un mínimo de cuatro años), ese individuo no español trasladado a Gibraltar deberá continuar tributando en España como si fuera aún RFE, y sólo pasado ese período podrá acceder a la RFG.

Esta disposición no se aplicará (i) a los no españoles que hayan pasado menos de un ejercicio fiscal completo en España o (ii) a los gibraltareños que hayan pasado menos de cuatro años en España.

A modo de ejemplo, esta retención de la RFE durante cuatro (o cinco) años sí afectará a aquellos ciudadanos británicos –o de cualquier otra nacionalidad no española, comunitaria o extracomunitaria– que llevando residiendo en España más de un año, decidieran pasar a residir en Gibraltar.

2.3. Nuevo supuesto impeditivo a la RFG para nacionales españoles

Finalmente, por primera vez la nacionalidad española puede suponer un escollo insalvable para tener que seguir tributando en España de por vida a pesar de desvincularse totalmente del territorio español y trasladarse a Gibraltar.

Sirva el siguiente ejemplo para ilustrar los efectos prácticos de esta previsión del Acuerdo Fiscal:

- Un nacional español que traslade su residencia a Gibraltar va a continuar siendo considerado RFE –incluso cuando no retornara jamás a España, ni mantuviera en territorio español activo alguno ni vínculo familiar– y, por ende, se mantendría como contribuyente del IRPF español en virtud del Acuerdo Fiscal.

- Únicamente si, en algún momento, ese mismo contribuyente se trasladara desde Gibraltar a otro país distinto de España, podría dejar de tributar en España.

- Ahora bien, si ese mismo ciudadano español retornara luego a Gibraltar, recuperaría su condición de RFE. Y es que la cuestión es que jamás podrá ser RFG mientras mantenga la nacionalidad española.

Adicionalmente, cabe señalar también que, de una manera un tanto peculiar, el Acuerdo Fiscal referencia su fecha de efectos a la fecha de la firma del Acuerdo Fiscal (la “Fecha de Efectos”), pues establece que los nacionales españoles que trasladen su residencia a Gibraltar “después de la fecha en que este Acuerdo se haya firmado” serán considerados en todo caso RFE.

Pues bien, a este respecto es digno de destacar que –quizá con la clara intención de evitar una salida inminente de españoles hacia Gibraltar– el Acuerdo Fiscal no hable de la “adquisición de residencia fiscal” –o del “período impositivo en que se adquiere la residencia fiscal”, como suele ser común–, sino de la fecha del “traslado de residencia” a Gibraltar como el hito temporal al que habrá que atender para valorar caso por caso si el contribuyente se ha anticipado o no a la Fecha de Efectos.

A pesar de lo anterior, seríamos partidarios de incidir en una posible interpretación sistemática de este precepto –acorde con la sistemática de la fiscalidad de no residentes –, la cual debiera prevalecer más allá de su simple literalidad.

Y tal interpretación sistemática se basaría en que el traslado fiscal de una persona física a una nueva jurisdicción se entiende acaecido a 1 de enero de ese mismo año (la residencia fiscal se atribuye, en España y en la práctica totalidad de jurisdicciones, por años naturales completos) en el caso de que esa persona termine pasando al término del año natural más de 183 días (o pernoctaciones) en ese lugar de destino.

A la luz de ello:

- Cabría explorar que sucedería si un español (RFE en 2018) se trasladara, después de firmado el Acuerdo Fiscal, pero lo antes posible durante el primer semestre de 2019 a residir a Gibraltar desde España junto a toda su familia para pasar allí el resto del año (i.e. más de la mitad del año) y sin dejar activos relevantes en España. Es decir, ¿sería razonablemente defendible el que su traslado a Gibraltar se entendiera previo a la Fecha de Efectos y, por tanto, pretender ser reconocido como RFG desde el mismo año 2019?

- Sea como fuere, entendemos que en un caso como este podrá resultar complicado en la práctica sostener este argumento frente a la AEAT, y que es probable que la cuestión se centre principalmente en si el contribuyente es capaz o no de exhibir el correspondiente Modelo 030 –comunicando al fisco español su cambio de domicilio a Gibraltar– cuya fecha de presentación y registro ante la Hacienda española sea anterior a la Fecha de Efectos.

3. RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

3.1. Nuevos criterios de atracción hacia España de la residencia fiscal

Nuevamente, empezaremos por atender a los criterios de residencia fiscal existentes en España –de conformidad con la normativa doméstica española, en este caso del Impuesto sobre Sociedades (“IS”)– para las PJ:

Pues bien, llama la atención que en el ámbito de PJ el Acuerdo Fiscal no prevé –cuando menos no se explicita así– que en primer lugar habrá que estar a la legislaciones domésticas de España o Gibraltar, a diferencia de lo que hemos visto que ocurre con las PF. En otras palabras, el artículo 2.2.a del Acuerdo Fiscal en el que nos centraremos a continuación, no está previsto que entre en escena solamente para el desempate en un conflicto entre RFE y RFG.

En consecuencia, según cómo, se podría entender que aun no habiendo una previa situación de empate a dirimir (por cuanto la legislación de IS español no permitiera per se atribuir la RFE a una determinada compañía) el Acuerdo Fiscal debe aplicar directamente para dirimir la residencia fiscal (RFE vs. RFG) de las PJ.

En ese sentido, los criterios del Acuerdo Fiscal son los siguientes:

No obstante, debe señalarse que los apartados (iii) y (iv) no necesariamente deberán representar un escollo insalvable siempre que estemos ante PJ constituidas en Gibraltar antes del 16 de noviembre de 2018 si, además, pueden demostrar que, a 31 de diciembre de 2018, cumplían con todos estos condicionantes:

• a. Que cuenta con un lugar fijo de negocios a través del cual la actividad se desarrolla total o parcialmente en Gibraltar, con un número suficiente de trabajadores, con la cualificación necesaria y un total adecuado de gastos operativos en relación con las actividades principales de generación de ingresos;
• b. Que está sujeta efectivamente al impuesto sobre sociedades y paga dicho impuesto sobre sus beneficios en Gibraltar, al tipo vigente de conformidad con la legislación tributaria de dicho territorio (en la actualidad el 10% o el 20%);
• c. Que durante el periodo comprendido entre la fecha de su constitución y el 31 de diciembre de 2018, ha desarrollado su actividad en o desde Gibraltar, y lo ha hecho sin interrupción ni cambio de sector desde el 1 de enero de 2011;
• d. Que más del 75% de su renta respecto del ejercicio financiero inmediatamente anterior al 31 de diciembre de 2018 se devenga y deriva de fuentes en Gibraltar, de conformidad con su legislación tributaria, con sus modificaciones ulteriores; y
• e. Que menos del % de ingresos que se indica a continuación, respecto del ejercicio financiero inmediatamente anterior al 31 de diciembre de 2018, procede de España:

Sea como fuere, estas medidas, por su especificidad, novedad y calado, merecerán ser analizadas caso por caso (tanto si se refieren a la residencia fiscal de PF como a la de PF), para tratar de encontrar la mejor solución para aquellos contribuyentes que puedan hallarse a caballo entre España y Gibraltar.

Artículo escrito por Albert Mestres, counsel de Derecho Tributario

Acceda aquí a la noticia publicada por el diario Expansión el 27 de marzo de 2019 sobre esta temática.

1. En concreto, así lo dispone la letra (a) del apartado (1) del Acuerdo Fiscal: “Las personas físicas se considerarán residentes fiscales de España o de Gibraltar de conformidad con su legislación interna, incluidas las normas relativas a la expedición de certificados fiscales que confirmen la residencia, y con sujeción a las normas que se exponen a continuación, únicamente en caso de conflicto por lo que respecta a la residencia fiscal”.

2. Teóricamente, está ya superado desde hace años (v.gr. véase la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 20 de diciembre de 2010) el que fuera considerado como un requisito “sine qua non” la obtención de un certificado de residencia fiscal extranjero para poder acreditar la no residencia fiscal española de una PF. Así las cosas, al no haber un sistema de prueba tasada, cualquier medio de prueba podría ser válido a la hora de acreditar ante la Hacienda española la residencia fiscal en otra jurisdicción. Dicho lo anterior, no podemos obviar las reticencias que, en el seno de los funcionarios españoles, suelen levantarse en la práctica ante la imposibilidad de aportar tal certificado extranjero.

3. Y es que se introduce una excepción sin precedentes al consolidado sistema de presunciones “iuris tantum” –en el que cabe prueba en contra, como el visto anteriormente en el artículo 9.1.c LIRPF– respecto de los vínculos familiares que mantengan en España aquellas personas físicas que abandonen el territorio español para residir en otra jurisdicción. Y ello es así por cuanto en el caso de Gibraltar tal presunción se establece como “iure et de iure” –en la que no cabe prueba en contra– cuando exista de una situación que requiera de un desempate por existir un “conflicto de residencia” entre España y Gibraltar. Así las cosas, la discusión, en su caso, deberá centrarse en un argumento anterior: el contribuyente, en su caso, deberá tratar de alegar que no se halla siquiera en una situación de desempate, y que es claramente RFG.

4. En cambio es de suponer que si el cónyuge gibraltareño no se halla en situación dudosa respecto de su condición de RFG (v.gr. no tiene activos ni actividades económicas importantes en España, etc.) su matrimonio no le haría perder automáticamente su RFG por mucho que su cónyuge español siga residiendo en España, por cuanto el cónyuge gibraltareño debería tener la posibilidad (todavía en el seno la normativa doméstica española) de demostrar (“iuris tantum”) que no es RFE (y tratando así de evitar que entrara en juego el Acuerdo Fiscal, que sí le haría RFE).

5. Y es que sobre la base de distinguir entre “residencia habitual” (concepto fáctico) y “residente fiscal” español (concepto jurídico estrictamente), es por donde a priori cabría encontrar para los gibraltareños una vía de salida para no verse arrastrados a una condición de RFG por el cónyuge español que resida habitualmente en Gibraltar (y que tenga vetada la RFG por ser nacional español, según se desarrolla en el Apartado 2.3), de tal modo que el cónyuge español seguirá sus impuestos en España pero sin afectación del status fiscal del cónyuge gibraltareño.

6. De hecho, en la práctica y dependiendo del caso, este período podría llegar a ser de hasta cinco años, dado que se prevé que “esta norma será aplicable al período fiscal en que se produzca el cambio de residencia fiscal y durante los cuatro ejercicios siguientes”.

7. No confundir con el supuesto de cuarentena fiscal –también consistente en un período de cuatro años– previsto en artículo 8.2 LIRPF para el caso de nacionales españoles que trasladan su residencia fiscal desde España a una jurisdicción considerada paraíso fiscal.

8. Ello contrasta con la realidad de la generalidad de Convenios tributarios firmados entre dos Estados, en que lo habitual y lógico es que tiendan a desplegar efectos, como pronto, a partir de la fecha de su entrada en vigor.

9. Y, de hecho, con ese sistema fiscal de los no residentes nos referimos (i) no sólo a las normativas nacionales (como sería el caso de las normativa doméstica española) sino (ii) también al existente a nivel transfronterizo (por los criterios de fiscalidad internacional fijados en el seno de la OCDE, aplicables también en España siquiera a modo de soft law).

10. Dicho lo anterior, habría que considerar cómo podría afectar en este caso el que año fiscal gibraltareño no coincida con el año natural.

11. Al ser esta la fecha aproximada de inicio de las negociaciones entre Reino Unido y España que han terminado desembocando en la Acuerdo Fiscal analizado.

12. Ello de conformidad con el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en la legislación tributaria española, con sus modificaciones ulteriores.