La DGT ha reconocido la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) (exención del 95%, con carácter general) a las ganancias de capital derivadas de la transmisión de las participaciones en filiales dedicadas a la promoción de plantas solares fotovoltaicas.
La construcción y puesta en marcha de instalaciones de producción de energías renovables, ya sean plantas solares fotovoltaicas o parques eólicos, exige muchos trámites y el proyecto pasa por la consecución de numerosos hitos, siendo el más destacado el de la consecución del estado de “ready to build” (RTB), es decir, el momento en que se han obtenido todos los permisos, licencias y autorizaciones necesarios para la construcción de la planta.
La Dirección General de Tributos (DGT) ha reconocido recientemente la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) (exención del 95%, con carácter general) a las ganancias de capital derivadas de la transmisión de las participaciones en filiales dedicadas a la promoción de plantas solares fotovoltaicas al considerar que desarrollan una actividad económica desde el momento en el que concurre una clara voluntad de realizar dicha actividad de promoción, aunque no se hayan iniciado las obras de construcción. Lo ha hecho en la consulta vinculante V2200-23, de 26 de julio de 2023, publicada en septiembre de 2023 (la “Consulta”).
La Consulta supone un cambio de criterio respecto de la posición que había adoptado anteriormente la DGT en su contestación a la consulta V2265-21, en la que calificaba como patrimonial a una sociedad que había tramitado y obtenido todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación, pero que no había iniciado la promoción de la planta solar, al considerar que dichas actuaciones eran “simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad”. Por ello, se entendía que no cabía hablar de inicio material de la actividad y, en consecuencia, los activos no se consideraban afectos a una actividad económica. De ahí que la DGT concluyese que no era aplicable la referida exención.
Un cambio de criterio por parte de la DGT se inició con la publicación de la consulta vinculante V0863-23 que, si bien estaba referida al sector del juego online, supuso un importante precedente. En virtud del mismo, ya adelantábamos en otra anterior publicación que el criterio sentado por el órgano consultivo podía aplicarse al caso de los proyectos RTB en el sector de las renovables.
En la Consulta que aquí analizamos se determina que la ganancia de capital obtenida en la venta por parte de una entidad holding de la participación en unas filiales (que son sociedades vehículo, en adelante SPV) participadas al 100%, cuya actividad principal es la gestión, compraventa y análisis técnicos de todo tipo de instalaciones de energías renovables, así como la promoción, comercialización y explotación de plantas fotovoltaicas, puede beneficiarse de la citada exención del 95%. Dichas filiales tramitan y promueven varios proyectos fotovoltaicos en España, si bien todas las SPV se encuentran en una fase de promoción o desarrollo, no habiéndose iniciado en ningún caso las obras de construcción de los parques solares fotovoltaicos, ya que están tramitando los oportunos permisos, licencias y autorizaciones para alcanzar el estado RTB.
Asimismo, las SPV, durante la etapa de tramitación y legalización de los proyectos, no cuentan con medios personales propios para el ejercicio de dicha actividad económica, sino que se ha optado por la externalización de todos los trabajos a la entidad holding. Por tanto, los medios materiales y humanos de las SPV para el ejercicio de la actividad administrativa de desarrollo de plantas solares fotovoltaicas provienen de la entidad holding y del resto de los proveedores que previamente han sido seleccionados y validados por aquella.
En este contexto, y basándose en determinada jurisprudencia y doctrina administrativa (cita sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, así como dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central), la DGT concluye que, atendiendo a las circunstancias del caso, cabe considerar que cada una de las SPV desarrolla la actividad de promoción o desarrollo de plantas solares fotovoltaicas, por lo que dichas entidades no tendrían la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarían afectos al desarrollo de una actividad económica.
En definitiva, la DGT manifiesta que, en la medida en la que la actividad realizada por las SPV determine la existencia de una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, la entidad que transmite las participaciones podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS sobre la plusvalía obtenida siempre y cuando cumpla el resto de sus requisitos establecidos en el citado precepto. Por lo tanto, la DGT extiende al sector de las renovables el criterio que había manifestado recientemente en relación con el sector del juego online, abandonando así el criterio seguido en la citada consulta V2265-21, que tanto revuelo generó en el sector.
No obstante, la propia DGT introduce en su contestación una salvaguarda al indicar que “se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho”, correspondiendo su valoración a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por consiguiente, a la vista de todo lo expuesto, consideramos que es preciso analizar las circunstancias concretas de cada caso de cara a poder determinar si nos encontramos ante un supuesto de hecho que permita aplicar el criterio manifestado por la DGT en las consultas analizadas.
