La resolución del TEAC de 18 de junio 2015 previsiblemente cambiara el curso de la doctrina de los tribunales en la resolución de los conflictos surgidos a raíz de las sanciones impuestas por la Administración en el Impuesto Especial sobre la Electricidad en los casos en que la producción se ha realizado sin haber obtenido el código CAE.
Años atrás la regulación de los precios para la energía fotovoltaica hizo del sector una inversión atractiva. Numerosos inversores de sectores ajenos al fotovoltaico vieron en él una oportunidad de diversificación del riesgo. Sin embargo, posteriormente, no se cumplieron estas expectativas, tal como habían sido planificadas, al no mantenerse los precios regulados.
El inversor de energía fotovoltaica venía, con cierta frecuencia, de sectores que no guardaban ninguna relación con el de las energías, y era fácil que determinadas particularidades muy específicas de la actividad pasaran desapercibidas.
Concretando entre estas particularidades, ciertas compañías desconocían que era necesario tramitar la inscripción en el Registro Territorial correspondiente a fin de obtener el preceptivo Código de Actividad Eléctrica (el código CAE) antes del inicio de la actividad, y atendiendo a la abundante conflictividad que se ha visto en los tribunales, son muchas las compañías que debieron incurrir en este error.
Efectivamente la obtención del CAE es preceptivo, lo regula el Reglamento de los Impuestos Especiales (RD 1165/1995) y aunque pueda parecer que se trata de una mera formalidad, pues que se trata de un trámite informativo, el incumplimiento de esta obligación conlleva la imposición de importantes sanciones.
Tanto es así que la sanción derivada de la falta de obtención del CAE correspondiente coincide con el 100% de las cuotas del impuesto que resultarían a ingresar, aunque no se haya dejado de ingresar ninguna cuota a la administración, por lo que dependiendo de la producción, la sanción puede suponer un coste nada despreciable.
Para conocer la cuota del impuesto que resultaría ingresar, importe que coincide con el que corresponde en concepto de sanción, se parte de la base imponible del impuesto especial de la electricidad (IEE), que se regula en el art. 64 ter de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (LIE), debiendo deducirse del importe de la energía producida las pérdidas que se originan con ocasión del suministro, dado que estas pérdidas no están sujetas al impuesto, esto siempre que la fabricación se realice dentro del régimen suspensivo.
Por otro lado, interesa profundizar en la forma de liquidar el impuesto especial sobre la electricidad, para ello, en primer lugar es importante analizar el momento en el que se produce el devengo del impuesto, y con él, la obligación de ingresarlo a la Administración. Para ello debe tenerse en cuenta lo establecido en el art. 64 bis en su apartado A.5,
“el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.”
De la redacción de dicho artículo se desprende que el devengo del impuesto se desplaza al momento del consumo y, al tratarse de un impuesto repercutible, éste debe pagarlo el consumidor final.
No obstante lo anterior, en la LIE se establece que para que el devengo del impuesto se entienda producido en el momento en que resulte exigible el precio, es necesario que la energía eléctrica se produzca en instalaciones consideradas como fábricas o depósitos fiscales, esto es, que se produzca en régimen suspensivo, circunstancia que la Administración considera que se incumple en el caso que no se haya obtenido el código CAE correspondiente.
Es por ello que, en el caso de aquellas compañías que en su día no obtuvieron el CAE correspondiente, al no poderse considerar el establecimiento como fábrica o depósito fiscal, debían ser las mismas las que ingresaran en impuesto devengado a la Administración.
Estos hechos han dado lugar a una importante controversia entre la administración y el contribuyente en los últimos años. Siendo numerosas las actas incoadas basadas en los hechos descritos, que han sido, a su vez, objeto de múltiples recursos y sobre las que se han pronunciado los tribunales.
Por todas ellas la STS de 23/11/2011 ha sentado doctrina en el sentido de considerar la inscripción en el CAE como un elemento sustancial para la aplicación del régimen suspensivo descrito anteriormente, entendiendo que, en la producción fuera de este régimen, el impuesto se devenga y debe liquidarse por el productor de energía eléctrica.
Sin embargo, ha matizado el Tribunal que, al haber sido ya pagado el impuesto por el consumidor final, de volverse a cobrar este impuesto a las compañías productoras, se estaría produciendo un enriquecimiento injusto de la administración, al producirse una doble imposición no permitida por el propio régimen de fase única a que está sometido el gravamen, por lo que exime a las productoras de ingresar de nuevo la cuota del impuesto ya ingresado por el consumidor final, quedando pendiente solo las cuotas correspondientes a las pérdidas que se producen en la red, que al no llegar el cliente final es la productora quien debe hacerse cargo del impuesto en este caso.
Por otro lado, manteniéndonos en sede de las productoras que no obtuvieron el CAE en su día, además se encuentran con que dicho incumplimiento es también objeto de sanción en virtud del artículo 19 de la LIE, cuantificándose, dicha sanción, en el 100% de las cuotas que corresponderían a la totalidad de electricidad producida en el período considerado.
Tras lo anterior, como es de imaginar en la mayoría de procedimientos de inspección la cuantía más importante no procede de las actas incoadas, que se limitan a liquidar las cuotas correspondientes a las pérdidas, sino las que se derivan de los expedientes sancionadores, cuyo importe resulta del 100% de las cuotas que corresponderían a las cantidades de electricidad producida. La cuantía resultante de la sanción resulta absolutamente desproporcionada en relación al perjuicio económico y a la información dejada de suministrar a la Administración, pues no debe perderse de vista que la inscripción en el Registro Territorial, y obtención del CAE, responde únicamente a una medida de control fijada por la Administración sobre los productores de electricidad.
Así las cosas, ve la luz (valga la redundancia) la Ley 28/2014 de 27 de noviembre que, con efectos 1 de enero de 2015, modifica, entre otras, la LIE, derogando la anterior ley del impuesto de la electricidad y, regulando un nuevo Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEEL).
El hecho imponible del nuevo impuesto ya no es la fabricación, sino el suministro de electricidad, quedando excluido del marco regulador de los impuestos sobre fabricación y quedando sujeto a sus reglas propias.
Asimismo, deja de aplicarse el régimen sancionador previsto en el artículo 19, configurándose otro específico que se recoge en el artículo 103.
A raíz de esta nueva regulación, con fecha 2 de marzo de 2015 la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, en resolución dictada en relación con la posible comisión, con anterioridad a 31 de diciembre de 2014, de la infracción tipificada en el art. 19.2.a) de la LIE, entiende que la falta de esta inscripción en el CAE, no se considerará constitutiva, por falta de tipicidad, de una infracción al artículo 19.2.a) de la LIE. Fijando un nuevo criterio totalmente contrario al que venía aplicando la propia administración. Por lo que la administración deja de sancionar por dicho incumplimiento al entender que el régimen más favorable regulado en la Ley 28/2014 debe aplicarse con efectos retroactivos, considerando que deben anularse las sanciones impuestas en supuestos similares por falta de tipicidad.
Dada la gran cantidad de recursos aun pendientes en los distintos tribunales, parece razonable esperar que si la administración no considera sancionable, por falta de tipicidad, la falta de obtención del código CAE, aun en los periodos anteriores a 1 de enero de 2014 los tribunales fallarán a favor del contribuyente en recursos pendientes.
Consuelo Delgado Fdez. de Heredia
