Ante la consulta sobre si la Administración Tributaria puede determinar la existencia de dolo en las infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pública o si, por el contrario, dicha determinación es competencia exclusiva de la Administración de Justicia, la Dirección General de Tributos recientemente ha emitido con carácter vinculante la siguiente respuesta:
Para que la Administración tributaria pueda presentar denuncia o querella por delito fiscal es necesario que previamente haya valorado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes que hay indicios de delito, es decir, que junto a la conducta típica de defraudación hay dolo o intención de eludir el pago, sin perjuicio de que es en el proceso judicial penal donde debe determinarse si hay o no delito.
El pronunciamiento es concreto y deja clara la cuestión a efectos procesales, respetando principios del ordenamiento jurídico que difícilmente podrían soslayarse, y que atañen a la presunción de inocencia, la carga de la prueba y el derecho a la tutela judicial efectiva. ¡Qué menos!
A pesar de esta clarificación, la especial complejidad de la materia hace que alguna cuestión -y no de menor importancia- requiera profundizar algo más.
El componente intencional o volitivo del dolo, como elemento esencial del delito, otorga al asunto una especial dificultad, y más aún si nos situamos en el ámbito de las personas jurídicas, cuya responsabilidad penal es un tema candente que, por razones obvias, adquiere gran relevancia en relación con los delitos contra la Hacienda Pública, y encierra una problemática que conviene analizar.
En la tipificación del delito contra la Hacienda Pública recogida en el artículo 305 del Código Penal, no existe respecto al autor ninguna alusión distinta a "El que, por acción u omisión, defraudare...", siendo el artículo 310 bis del mismo código en el que se contempla la posible responsabilidad penal de la persona jurídica en relación con tal defraudación, ligándose dicha responsabilidad a lo establecido en el artículo 31 bis del propio cuerpo legal.
Conforme a lo dispuesto en este último precepto, las personas jurídicas, sin discriminación de la forma en la que estén constituidas, adquieren la condición de delincuente -léase responsable del delito-, con unas condiciones sobre las que merece la pena detenerse.
Lo primero que hace con carácter general el artículo 31 bis es identificar a los agentes a través de los cuales se produce la actuación punible de la persona jurídica. Esto es lógico teniendo en cuenta que las personas jurídicas no actúan por sí mismas, sino que lo hacen
a través de personas físicas. De ahí que el Código Penal dé entrada en la configuración de delito a las personas que en un doble nivel de actuación son las que incurren en el hecho antijurídico del que se hace responsable a la persona jurídica. En primer lugar, cita a los representantes legales o aquellos que, actuando individualmente o como integrantes de un órgano de la persona jurídica, están autorizados para tomar decisiones en nombre de ésta u ostentan facultades de organización y control dentro de la misma. En segundo término, menciona también a quienes estando sometidos a la autoridad de los anteriores, hayan podido realizar los hechos por haber incumplido gravemente dichos superiores los deberes de supervisión y control de su actividad atendidas las circunstancias del caso.
Cabe subrayar que se acotan las conductas de tales agentes, respecto a los primeros -los representantes y directivos- a que los delitos se cometan en nombre y por cuenta de las personas jurídicas y en su beneficio directo o indirecto y, en relación con los segundos -los empleados subordinados- además de ello, a que las actuaciones se produzcan en el ejercicio de las actividades sociales.
Armado así el delito, volvamos a centrarnos en el ilícito penal del artículo 305 y en la consideración del dolo y su acreditación como eje del mismo.
En cuanto a la acción u omisión que suponga la elusión del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, o la obtención indebida de devoluciones o el disfrute de beneficios fiscales indebidamente, superando la cuantía de ciento veinte mil euros de cuota, en el caso de una persona jurídica, por intervención de cualquiera de los agentes referidos anteriormente, parece claro que se producirá en nombre y beneficio de la entidad y en el ejercicio de las actividades sociales de ésta.
Lo que ya no es tan claro es el asunto del dolo. Ese dolo que, en respuesta a la consulta vinculante, la Dirección General de Tributos dice que la Administración Tributaria debe valorar, al menos indiciariamente, en el curso de sus actuaciones de comprobación e investigación para poder presentar denuncia o querella por delito fiscal.
En la respuesta a la consulta vinculante se hace mención al aspecto subjetivo de las infracciones tributarias en relación con su calificación, aludiendo a expresiones como pueden ser la ocultación de datos a la Administración o la utilización de los medios fraudulentos que se relacionan en el artículo 184 de la Ley General Tributaria. Así, concretamente y según el apartado 3 de este artículo, constituyen medios fraudulentos los siguientes:
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
Se consideran anomalías sustanciales:
1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.
3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.
Ante la presencia de dichos hechos se estaría ante indicios del comportamiento fraudulento, los cuales podrían ser considerados evidencias del fraude difícilmente rebatibles, convirtiéndose de esta forma en elementos configuradores de un "dolo objetivo". Si bien, llegados a este punto y siguiendo la respuesta de la DGT en relación con la prueba de la culpabilidad, cabe plantearse las posibles causas de exclusión de la responsabilidad.
La contestación vinculante de la DGT alude a un concepto relativo a la exclusión de la responsabilidad recogido en el artículo 179.2.d) como es la diligencia necesaria. No obstante, el concepto de la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria es considerado en el precepto de forma bastante restrictiva, hasta el punto de que en él se dice -aunque el párrafo se omite en el texto de la respuesta de la DGT- que, en los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, salvo prueba en contrario, no podrá considerarse la existencia de tal diligencia.
Lo que resulta verdaderamente extraño, mucho más allá que esta omisión, es que la DGT no haga en la respuesta a la consulta ninguna referencia al apartado 2 del artículo 31 bis del Código Penal, que es donde se encuentra la exención de la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Lo cual nos lleva a pensar que la DGT en su contestación pensaba más en los contribuyentes persona física que en las personas jurídicas. De esta manera en nuestra opinión el asunto tratado queda cojo en un aspecto de indudable interés y que requiere un desarrollo específico al que dedicaremos la segunda parte de este trabajo.
Pablo Picazo es economista, abogado y socio de Auren Abogados y Asesores fiscales.
Publicado en El Economista
