La Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención del pago del impuesto para el ejercicio de actividades empresariales, ya sea como empresario individual o a través de la titularidad de participaciones en entidades. La aplicación de dicha exención ha tenido como objetivo básico favorecer la inversión empresarial, fundamentalmente en el ámbito de la pequeña y mediana empresa, de cara a poder lograr, no ya sólo a través de esta ley, sino también reglamentariamente, un fortalecimiento de la economía española.
La exención consta de dos vertientes bien diferenciadas como son bienes y derechos afectos a actividades económicas y participaciones en entidades. Primero expondremos el tratamiento que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio da a los bienes y derechos afectos para posteriormente estudiar los requisitos necesarios para que las participaciones sociales gocen de exención.
En primer lugar es necesario tener claro que no todo elemento afecto a una actividad empresarial puede considerarse sin más como exento del pago del Impuesto. Será necesario que la actividad empresarial o profesional se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y que la actividad empresarial o profesional constituya su principal fuente de renta. Evidentemente se establecen unas condiciones objetivas y subjetivas para la aplicación de la exención. Las condiciones objetivas son tres, esto es, que el bien sea necesario para la obtención de rendimiento de actividad económica, que se utilice de forma exclusiva en dicha actividad y que esté contabilizado o aparezca en los registros contables.
Se ha de ejercer la actividad de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y los rendimientos percibidos por dicha actividad han de constituir su principal fuente de renta. Dichos rendimientos han de representar el 50% de importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No se incluirán aquellas remuneraciones que traigan su causa en las participaciones del sujeto pasivo en las entidades exentas, y, en cuanto al cómputo, si se ejerce más de una actividad económica, la principal fuente de renta vendrá dada por el montante global de los rendimientos de todas, alcanzando la exención a todos los bienes y derechos afectos a las actividades.
Otra exención es la correspondiente a la titularidad de participaciones en fondos propios de entidades. La Dirección General de Tributos ha incluido en el concepto de entidades que se pueden beneficiar de la exención, no sólo a las clásicas sociedades de capital, sino que también ha incluido a las entidades del artículo 33 de la Ley General Tributaria, es decir, las sociedades civiles y las comunidades de bienes o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que los comuneros ejerzan la actividad económica de forma personal, habitual y directa.
Las personas físicas titulares de participaciones han de poseer al menos un 5% de forma individual en el capital de la entidad o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, afinidad o en la adopción.
La función de dirección es una conditio sine qua non y un requisito de remuneración, por lo que el empresario ha de percibir por el ejercicio de funciones de dirección más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo personal y de las actividades económicas. La concurrencia de las condiciones subjetivas se limita a una cuestión probatoria, por lo que el empresario deberá acreditar ante la Administración que existe un respaldo jurídico a su status laboral y, que la remuneración que percibe por el ejercicio de tales funciones no responde a una mera transferencia económica encubriendo una inactividad jurídica, por lo que se exige una intervención efectiva en las decisiones de la empresa. Esta carga de la prueba disminuye en los llamados grupos de parentesco, en los que se establece que se podrá aplicar la exención a todos si uno de los miembros de dicho grupo cumple con el quantum de remuneración exigido.
También hay condiciones objetivas, como es el caso de las sociedades patrimoniales, no obstante, este tipo de entidades formadas por un patrimonio inmobiliario son las que más posibilidades de planificación tienen y la mayoría de las opciones de planificar este tipo de patrimonios es cumpliendo los requisitos establecidos en la normativa. En cuanto a la cuantificación de la exención de las participaciones el importe de la exención alcanzará al valor de las participaciones determinado de acuerdo con la normativa en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica minorado en el importe de las deudas derivadas y el valor del patrimonio neto de la entidad.
Para finalizar comentar que estamos ante una oportunidad fiscal que se ha de utilizar correctamente, ya que las exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio se interrelacionan con las bonificaciones previstas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que deberán tenerse en cuenta a la hora de planificar la sucesión en la actividad de la empresa.
JOAQUIM TORRUELLA SAGRERA
