Compartimos hoy dos sentencias favorables en sendos recursos de casación, cuyo íter procesal se inició en el 2001 y en los que en instancias previas fueron desestimatorias ante la propia AEAT – Administración de Aduanas e Impuestos Especiales – posteriormente ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial, luego ante el Tribunal Económico Administrativo Central y finalmente ante la Audiencia Nacional.
Las sentencias de la Sala 3ª – Cont. Admvo. – del Tribunal Supremo núms. 973/2016 y 974/2016 ambas dictadas en fecha 3 de mayo de 2016, Sección 2ª por distintos ponentes. Dichas sentencias favorables a los intereses de nuestros representados hacen jurisprudencia en un espinoso tema como es la legislación especial sobre alcoholes.
Advertirles que tanto la Ley 38/1992 de 28 de diciembre de impuestos especiales, como el Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio por el que se aprueba el reglamento de los impuestos especiales, han sufrido numerosas modificaciones, la última a raíz del Real Decreto 191/2010 de 29 de febrero que modificó el artículo 42.1 del reglamento al que luego aludiremos.
Destacar que el preámbulo de la propia ley, el artículo 15.11 de la misma así como la numerosa jurisprudencia europea resalta que tanto la mens legis como la mens legislatoris, atiende al hecho de que se persiguen únicamente aquellas conductas que no justifiquen el uso o destino dado al alcohol que goza de exención de los impuestos, cual es el caso que comentaremos. “La finalidad de esta prolija legislación especial se destina a gravar el alcohol que se consume en forma de bebidas derivadas, por lo que el impuesto se estructura en forma tal que el alcohol que se destina a otros fines, pueda beneficiarse siempre que se cumplan los requisitos necesarios para asegurar el control, de la exención o devolución del impuesto, bien sea en razón del destino concreto que se va a dar al alcohol, o bien mediante la previa desnaturalización del mismo, que si bien lo hace impropio para su uso en bebidas, no afecta a su utilización en otros fines industriales”.
Merece especial atención, la declaración del legislador en el preámbulo de la ley, donde se atribuye a la norma el papel de ser instrumento para desincentivar el consumo de determinados bienes que se estiman contraproducentes para la sociedad, por generar unos costes sociales no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, con la finalidad de compensar los gastos sociales ocasionados a la comunidad, “lo que se logra a través de una imposición específica que grave selectivamente los consumos no deseados”.
La Audiencia Nacional destaca que: “ésta finalidad se trasluce de nuevo cuando se traza una línea tajante entre los dos únicos destinos previstos para el alcohol etílico (artículo 13.2 de la ley), el consumo humano por ingestión que se sujeta al impuesto y se grava con un fuerte tipo impositivo en el que se trasluce su carácter disuasorio, y cualquier otro distinto al de “uso de boca, que se evita mediante su desnaturalización y se incentiva con la no sujeción al impuesto.
Conclusión de lo expuesto, es la preferente atención que ha de dedicarse a conseguir la finalidad de la ley, que al mecánico cumplimiento de requisitos y condiciones establecidas en la norma que pretende la ejecución y desarrollo de aquella…..”
Por tanto, es evidente que lo que la legislación que estamos comentando persigue, es el reciclaje a fines no permitidos de aquel alcohol que goza de una exención o no sujeción, y de ahí que castigue con severísimas regularizaciones tributarias –y sanciones que pueden llegar al 300% de la cuota-, la ilícita destinación del alcohol a fines no autorizados. Pero lo que en ningún caso pretende la ley, es “sancionar” con la aplicación del impuesto las eventuales omisiones u errores formales en que pueda incurrir el contribuyente en la interpretación de una norma tributaria, prolija y de compleja aplicación como la que estamos comentando.
Pese a las expuestas razones espiritualistas en la interpretación de la ley y su reglamento, lo cierto que el cumplimiento de los aspectos formales ha prevalecido sobre el espíritu que hemos comentado. No es ocioso resaltar que la legislación de alcoholes en los últimos años, ha primado la interpretación ciega y formalista de los requisitos marcados, convirtiendo en un auténtico campo de minas, el cumplimiento de la legislación aplicable, de tal modo que la Administración Tributaria se ha atrincherado en el rigorismo formalista para sancionar cualquier supuesto incumplimiento de la legislación, aún a sabiendas de que se había respetado la finalidad primordial de no destinar el alcohol al consumo humano por ingestión.
Tiene todo ello su importancia, por cuanto si bien los proveedores de alcohol, con depósito o almacén fiscal son muy determinados, es decir concretamente las fábricas de alcohol, los receptores o adquirentes del alcohol alcanzan a multitud de sectores, desde laboratorios farmacéuticos, fábricas de cosméticos, empresas fabricantes de perfumes y colonias, empresas industriales y un largo etc., que se encuentran permanentemente sometidos a la espada de Damocles de una legislación rigorista y compleja.
En el presente caso, se rompe tal tendencia y el Tribunal Supremo absuelve a dos fábricas de alcohol, por el suministro a una multinacional dedicada a la fabricación de detergentes y productos cosméticos que había inducido a error al proveedor, por el hecho de que durante el período de suministros objeto de la sanción tributaria que en alguno de los casos superaba con creces los 2.000.000 €, tal multinacional había derivado su actividad a una filial, que a la sazón, no contaba con el preceptivo CAE.
El CAE, código de actividad y establecimiento lo otorga la Administración a las empresas que lo solicitan justificadamente, y con ello se viabiliza la posibilidad de recibir alcohol desnaturalizado, es decir, no apto para el consumo humano por ingestión.
Excede a este post, atender a los 14 motivos casacionales interpuestos y por ello sintetizaremos los siguientes que resultan de interés a los sectores implicados.
Tal como hemos expuesto la Audiencia Nacional se pronunció por dos veces desestimando las peticiones de nuestros representados. En efecto, en una primera casación el Tribunal Supremo razonó que apreciaba el quebrantamiento de las normas esenciales del juicio por cuanto la Audiencia Nacional, no había atendido al cúmulo probatorio aportado por los recurrentes en el sentido de que pese a que formalmente se había suministrado durante un tiempo a la filial que carecía del correspondiente CAE y se amparaba en el de la multinacional, el proveedor no podía superar las apariencias de estar suministrando a un proveedor autorizado.
El Tribunal Supremo razona en ambos casos “que las pruebas no admitidas por la Audiencia Nacional, pretendían acreditar que el alcohol se entregó (…. a la multinacional autorizada) o que cuando menos existía una apariencia de entrega del producto a dicha empresa, persiguiendo la misma finalidad la prueba admitida y no practicada, resultando claro que la no aportación de la prueba puede haber causando una inherente indefensión a la recurrente, máximo cuando la sentencia no ofrece razón alguna que justifique la irrelevancia de los datos pedidos; que han de ser valorados por los demás elementos probatorios, incorporados al proceso y las actuaciones practicadas”
En ambos casos y a raíz del primer recurso de casación admitido parcialmente, el Tribunal Supremo ordenó a la Audiencia Nacional que practicase la prueba propuesta y no admitida, así como la admitida y no practicada, ordenando que una vez practicadas todas las pruebas hiciese una valoración de las mismas, y dictase nueva sentencia.
Las pruebas fueron practicadas y sin embargo la Audiencia Nacional en ambos casos desestimó los recursos contencioso administrativos planteados, pero hete aquí que en contra de lo que a menudo se establece, el Tribunal Supremo puede y debe ordenar la práctica de pruebas denegadas o no practicadas por la instancia inferior en el curso del contencioso administrativo.
Finalmente el Tribunal Supremo dictó sentencia absolutoria en ambos casos, rechazando la interpretación rigorista y ciega del artículo 8.6 de la Ley de Alcoholes en relación con el artículo 13.5 de su reglamento. Recordemos que el artículo 8.6 dispone que el proveedor no puede entregar alcohol total o parcialmente desnaturalizado, a una empresa que no disponga de autorización para recibirlo, de tal suerte que el rigor literal de tal artículo impone la responsabilidad al expedidor por no haber justificado la recepción de los productos por parte de un destinatario facultado para recibirlos, y todo ello pese a que la propia Inspección reconoció que no había existido “desviación del uso del alcohol entregado”, es decir la finalidad última de la ley.
El Tribunal Supremo – pese al hecho cierto de que la filial durante un cierto tiempo en el que se produjeron efectivamente entregas, no disponía del preceptivo CAE habilitante, exime de cualquier responsabilidad a los suministradores por cuanto si bien formalmente podían haber infringido el artículo 8.6 de la ley y el 42.1 del reglamento, no podían en absoluto sospechar que se estaba suministrando no a la filial sino a la propia multinacional que sí gozaba del correspondiente CAE, y que además en aquellas fechas lo había renovado.
Excede comentar el cúmulo de pruebas que ampararon según el Tribunal Supremo la buena fe de las dos fábricas de alcohol suministradores, por lo que seleccionaremos las más trascendentes:
1.- El suministró se realizó siempre en las mismas instalaciones de la multinacional que había suscrito, desconociendo naturalmente los proveedores, un contrato de arrendamiento con la filial.
2.- La recepción se efectuó a través de los mismos empleados de la multinacional, desconociendo nuevamente los proveedores, que podía haber existido una subrogación de contratos laborales.
3.- Los albaranes de entrega se hallaban sellados mediante un tampón de la multinacional y no de la filial.
4.- Las empresas transportistas que usualmente efectuaban las entregas por cuanto del proveedor, tampoco sospecharon el cambio de titularidad.
5.- Finalmente como prueba definitiva, las entregas de alcohol se anotaron en los libros de “cargo y data” de la multinacional y evidentemente tales libros oficiales hacen prueba ante la Administración, que los cotejó sin ningún problema.
Hemos querido poner de relieve el cambio de jurisprudencia del Tribunal Supremo en la interpretación y aplicación flexible del rigorismo de las normas especiales que regulan el tráfico y comercio del alcohol, que deviene auténticas trampas saduceas para los contribuyentes sean suministradores o consumidores.
Jaume Camps Rovira
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