La simplicidad es la clave y la gloria de la comprensión humana siempre que no lleve a error. Ante la complejidad y los múltiples misterios de los abisales oceánicos, la cortesía del filósofo es hacer el entendimiento sencillo y claro sin adiestramiento previo, pero en ocasiones un exceso de simplificación no es cortesía sino fraude.
La normativa de IRPF es clara y taxativa en relación con la calificación fiscal de los rendimientos obtenidos por el socio profesional. El controvertido artículo 27.1 de su Ley califica los rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participa como de actividad económica, cuando se trate de actividades profesionales y el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia, circunstancia que conforme a la normativa laboral se entenderá cumplida cuando su participación en el capital social sea igual o superior al 25 %, siempre que tenga atribuidas funciones de dirección y gerencia. Podríamos decir que aquí la cortesía del legislador roza el fraude.
No obstante, en el ámbito del IVA las cosas no ocurren por ciencia infusa. Impuesto casuístico y harto complejo con un marcado carácter insurreccional, que haciendo gloriosa gala del principio de estanqueidad transita en solitario su sendero, viviendo y nutriéndose de sus propias excepciones. Pueden ustedes imaginarse que el hecho de que el rendimiento obtenido se califique ex lege a efectos del IRPF como de actividad económica por imperio de la Ley, no va a tener ninguna incidencia en el ámbito de IVA, donde no existen soluciones mágicas sólo supuestos de hecho.
Y entre ello existe un supuesto de no sujeción en la Ley del IVA, en el artículo 7 apartado quinto, que deja fuera de su ámbito de aplicación los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia laboral, incluyendo las de carácter especial.
Para analizar si actúa o no este precepto de no sujeción nos tenemos que inmiscuir en el siempre misterioso y exotérico mundillo del derecho laboral para dirimir si existe o no vínculo laboral entre el socio perceptor de rentas y la sociedad pagadora en la medida en que concurran los presupuestos sustantivos de laboralidad que establece el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores, que en esencia delimita el ámbito de aplicación laboral a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, que el propio Estatuto denomina empleador o empresario.
En base a lo anterior podríamos aducir una primera conclusión incontrovertible: Si hay relación laboral, diga lo que diga la normativa de IRPF e IS, no habrá IVA en las prestaciones de servicio, mientras que a sensu contrario, si no existiera ese vínculo laboral se devengará el IVA correspondiente. En el ámbito del IVA todas las disquisiciones freudianas referentes a coberturas estatutarias retributivas, sección del IAE donde corresponda atribuir la actividad del socio, así como su ulterior encuadramiento en la Seguridad Social serán cuestiones nimias e intrascendentes. En IVA DIGAME USTED SI HAY RELACIÓN LABORAL Y LE DIRÉ SI SE DEVENGA EL IMPUESTO.
No obstante lo anterior, los pronunciamientos administrativos de la DGT y otros órganos consultivos (léanse entre otras las consultas V1492-08, V0179-09 y V0933-14) convergen en la previsión del artículo 5 de la LIVA sin entrar en la perspectiva laboral antes referida: “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos son la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.” En el ámbito del derecho y jurisprudencia comunitaria estamos en una tesitura análoga, el artículo 10 de la Directiva define de forma similar la actividad empresarial y profesional y existen sentencias del TJUE que van en esa misma línea argumental (Asuntos C-202/90 de 25/07/91; C-154/08 de 12/11/09 y C-355/06 de 18/10/07 entre otros).
Como en otras ocasiones la normativa tributaria aporta una definición lacónica e indeterminada que no permite analizar con rigor y amplitud de miras la existencia de la condición de empresario individual, que exige un análisis más juicioso al de la mera ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos. Donde si encontramos un enfoque analítico extenso y riguroso es en la normativa laboral y su copiosa jurisprudencia que establece cuatro presupuestos sustantivos de laboralidad:
Estos presupuestos, si bien plantean la posibilidad de implementar una metodología de análisis que permita identificar la existencia del vínculo laboral, en ocasiones requieren esfuerzos teleológicos cercanos a la exégesis bíblica para poder definir la concurrencia de los mismos. Por ello, el Tribunal Supremo en la sala cuarta de lo social, estableció una doctrina con sus sentencias del 12/02/2008 y 29/11/2010 donde se articulan una serie de indicios comunes de dependencia y de ajenidad que nos permiten aproximarnos a estos conceptos tan evanescentes.
Lo primero que advierte el conspicuo Tribunal, es que la calificación jurídica de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes sino de la configuración efectiva de las obligaciones que se asumen en el contrato, de manera que siempre va a prevalecer el fondo sobre la forma.
Las notas comunes de dependencia que establece el TS son básicamente tres y giran en torno a una cuestión central que es el sometimiento del trabajador a la disciplina organizativa y empresarial del pagador:
Respecto a los indicios de ajenidad, el TS establece los siguientes elementos de valoración:
Estos indicios serán necesarios para evaluar la existencia de relación laboral y la consecuente exoneración del IVA a las retribuciones con independencia de la calificación que las mismas puedan tener a efectos del IRPF. Fíjense que esto establece un complejo e imponderable equilibrio de fuerzas con situaciones en las que pueden existir algunos indicios de ajenidad o de dependencia, de ambos o de ninguno de ellos, y en esa tesitura se tendrá que evaluar “ad casum” hacia donde se decanta la balanza, distinguiendo siempre el oro del plomo.
A la batería de indicios indicada se añade otro elemento de valoración coadyuvante que deriva de la propia condición de socio. Si el porcentaje de participación del socio es elevado y ostenta la condición de administrador o consejero de la compañía, esto va a diluir e inhibir las posibles notas de dependencia y ajenidad que pudieran existir. Resulta evidente que en esa situación el socio profesional interviene de forma directa en las decisiones organizativas de la entidad, asumiendo el consecuente riesgo y la ordenación de los factores productivos, luego el vínculo jurídico contractual no será laboral. Si por el contrario la participación en la compañía es testimonial y obedece a una mera apariencia formal que no implica la asunción de responsabilidades en la gestión, deberemos analizar la concurrencia o no de los indicios de laboralidad anteriormente referidos para determinar la existencia del IVA.
La normativa de IRPF tal como se ha señalado, se muestra lineal y clara, pero en IVA conviene ir despacito y con buena letra analizando profusamente los múltiples aspectos concomitantes. Un exceso de simplificación nunca sería cortesía sino fraude.
Ya saben ustedes que doctores tiene la iglesia y en la vida hay que ser sobre todo y por encima de todo muy prácticos y tanto es así que algunos despachos de asesoramiento sostienen un criterio pragmático limitándose a dilucidar si el socio dispone de medios para ordenar por cuenta propia factores de producción y concluir en tal caso, que no existe relación laboral y, en consecuencia, si hecho imponible en IVA.
Y a partir de aquí queridos lectores a verlas venir. Cosas que pueden ocurrir en esta triste y desdichada vida del obligado tributario.
Corolario: Cuando algún socio profesional me pregunta si debe facturar con IVA o sin IVA a su sociedad mi respuesta siempre es la misma. No tengo ni idea, déjeme que lo analice con detenimiento y le digo algo….. Suele frustrar en un primer momento sus anhelosos deseos de oír una respuesta monosilábica de SI o NO, pero recuerden siempre lo de la cortesía de filosofo.
Ya ven que no todo es malo y cuando el cielo se vuelve oscuro aparecen las estrellas. Esperemos que poco a poco, de auto en auto y de sentencia en sentencia, la paz empape nuevamente las secas tierras del denostado socio administrador y la luz de la esperanza vuelva a iluminar su pedregoso camino.
José Manuel Aguilar
Asesor fiscal JDA SFAI