La deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la remuneración de los miembros del órgano de administración de las empresas es una cuestión compleja y cambiante en los tribunales y analizada en detalle por la Administración tributaria y parece que no se ha solucionado con la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre –LIS-), tal y como la ha interpretado recientemente el TEAC, en su resolución de 17 de julio de 2020.
Según el artículo 15.e) de la vigente LIS, no se considerarán liberalidades “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Por lo tanto, parece que la LIS no establece ningún requisito para la deducibilidad de estas retribuciones.
Sin embargo, el TEAC ha concluido en su resolución que la deducibilidad de estas retribuciones depende del cumplimiento de la normativa mercantil. Es decir, mantiene, para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015 (en los que está en vigor la actual LIS), la doctrina del Tribunal Supremo para ejercicios anteriores (cuando la ley del Impuesto sobre Sociedades no decía nada sobre la deducibilidad de estas retribuciones). Para esos ejercicios anteriores, el Tribunal Supremo ha venido concluyendo que, cuando no se cumple escrupulosamente la normativa mercantil, estamos ante una liberalidad y, por tanto, ante un gasto no deducible.
Acude el TEAC a lo dispuesto en el artículo 15.f) de la LIS, en virtud del cual no serán gastos fiscalmente deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”; porque, según el TEAC, son gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico las remuneraciones por funciones ejecutivas de los administradores y consejeros si la sociedad no cumple con la normativa mercantil en materia de remuneraciones. El TEAC aplica, por tanto, la regla general del artículo 15.f) sobre la regla especial del artículo 15.e).
En la práctica, esta área está siendo objeto de comprobaciones por parte de la Administración tributaria, lo que parece que se ha intensificado a partir de la referida resolución del TEAC.
Por este motivo, conviene revisar cómo ha interpretado el Tribunal Supremo la normativa mercantil. En su sentencia de 28 de febrero de 2018 (sala de lo civil), referida a una sociedad no cotizada, el tribunal interpretó (de forma muy resumida) que el sistema de remuneración de los administradores “en su condición de tales” de las sociedades no cotizadas debe estar previsto en los Estatutos sociales. Además, la cuantía máxima anual a pagar a todos los administradores debe ser aprobada por la Junta; y el órgano de administración (salvo que la Junta determine otra cosa) debe decidir cómo se distribuye esta remuneración entre sus miembros. Finalmente, en el caso de consejeros con funciones ejecutivas, el órgano de administración debe aprobar un contrato en el que se detallen los conceptos retributivos por dichas funciones ejecutivas.
Entiende el Tribunal Supremo en esa sentencia que cuando un consejero tiene funciones ejecutivas, toda su retribución deriva de “su condición de tal”. Aplica, pues, la conocida como “teoría del vínculo”. El TEAC, siguiendo esta teoría, entiende en su resolución que la retribución de un consejero con funciones ejecutivas solo será deducible si se cumplen los tres requisitos anteriores.
Lo cierto es que el Tribunal Supremo, en su reciente sentencia de 8 de febrero de 2021 (en recurso de casación 3071/2019), al analizar otra cuestión, ha afirmado que el concepto de gasto derivado de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico se debe interpretar de forma restrictiva porque, en su opinión “esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.
Sin perjuicio de los matices de esta cuestión según el caso (y de si se puede defender la existencia de doble vínculo, por ejemplo), conviene revisar la situación de las empresas desde el punto de vista mercantil, fiscal y laboral, para adoptar las medidas que procedan para garantizar la deducibilidad de las remuneraciones.
