El Tribunal Supremo (TS) ha publicado dos recientes sentencias que vienen a aportar cierta claridad sobre un concepto sumamente controvertido: la consideración de un gasto como deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades (IS).
Como bien es sabido, la base imponible del IS se determina a partir del resultado contable que es corregido en los preceptos específicos establecidos en la propia Ley del impuesto (LIS). Esta forma de calcular el impuesto supone, en principio, que todo gasto correctamente contabilizado sea considerado deducible salvo que deba ser corregido por las normas fiscales.
Bajo esta premisa cobra especial protagonismo el artículo 15 de la LIS (artículo 14 de la antigua normativa del impuesto – TRLIS -), que lleva por rúbrica “gastos no deducibles” y contiene una lista tasada de categorías de gastos que no son deducibles fiscalmente con independientemente de su consideración contable.
Entre los gastos que prevé dicha lista, se encuentran los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico y los donativos y liberalidades. Dos categorías de gastos cuya ambigüedad en su propia definición provoca que sean ampliamente discutidos en los tribunales.
En su sentencia de 8 de febrero de 2021, el Tribunal Supremo analiza si los intereses de demora liquidados por la Administración tributaria como consecuencia de una regularización fiscal tienen la consideración de deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, lo que nos lleva a analizar qué tipo de gastos deben encuadrarse bajo el paraguas de gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Empezando por el final, en la sentencia de referencia el TS concluye que los intereses de demora sí son deducibles en el IS. Para ello, el Supremo realiza una disquisición de las categorías de gastos a las que la normativa del impuesto niega la deducibilidad y en las que el concepto de interés de demora podría llegar a tener cabida.
Respecto de la categoría de gastos que aquí nos interesa, el TS considera que los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico no pueden equiparase, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que la finalidad del precepto no es tal.
A juicio del Tribunal Supremo: “La idea que está detrás de la expresión actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.
Este mismo argumento ya era recogido por la Dirección General de Tributos en su contestación a consulta tributaria de 15 de febrero de 2016, en la que se indicaba que esta categoría de gastos penaliza los gastos ilícitos que, como tal, conllevan una pena. Sin embargo, dicha ilicitud, no puede atribuirse a la existencia de gastos derivados de actuaciones que adolecen de meros defectos formales, cuya subsanación resulte posible sin consecuencias gravosas.
La consideración que hace el TS del concepto de gastos contrarios al ordenamiento jurídico es muy importante ya que limitaría las facultades de la Administración Tributaria para intentar incluir en esta categoría gastos en los que se produzca cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico. Un ejemplo que está siendo objeto de gran debate serían los gastos por las retribuciones pagadas a los administradores de las sociedades que no cumplan los requisitos fijados en la normativa mercantil.
Por otra parte, la sentencia del TS, de 30 de marzo de 2021, analiza un supuesto donde la inspección tributaria niega la deducibilidad de los gastos financieros devengados por un préstamo suscrito por una sociedad para financiar la adquisición de participaciones propias para su posterior amortización, al considerar que constituyen un donativo o liberalidad por no estar relacionados con los ingresos de la sociedad.
Para resolver la cuestión, el Tribunal Supremo fija unos criterios con el fin de acotar la definición de los gastos que tienen cabida en la categoría de donativo o liberalidad.
Primero y más importante, el TS establece que para que un gasto sea considerado como donativo o liberalidad debe tratarse de una disposición gratuita y sin contraprestación. Por tanto, no cabe encajar en esta categoría a gastos en los que exista onerosidad.
Asimismo, aun en el caso de gastos efectuados a título gratuito, el TS establece que la propia norma fiscal permite su deducibilidad siempre que sean realizados por atenciones a clientes o proveedores (si bien con el límite del 1% de la cifra de negocios), con arreglo a los usos y costumbres con respecto al personal de la empresa, o los realizados para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios. También se permite la deducibilidad de gastos que aun siendo gratuitos estén correlacionados con los ingresos.
Bajo, el TS falla a favor del contribuyente porque considera que el gasto financiero en que incurre es oneroso, no pudiendo ser calificado de donativo o liberalidad no deducible como pretendía la inspección.
Estas sentencias suponen una verdadera inyección de seguridad para el contribuyente. La delimitación que hace el TS de estas categorías de gastos que la norma fiscal considera como no deducibles, deberían modificar la tendencia de la Administración tributaria a forzar la inclusión de gastos de muy diversa naturaleza en estas categorías.
Asimismo, estas sentencias ayudarán a evitar situaciones en las que se realizan interpretaciones expansivas de estas categorías de gastos con el fin de intentar negar su deducibilidad.
Senior Manager del departamento de Corporate Tax Services de KPMG Abogados, cuenta con una amplia experiencia en el asesoramiento fiscal a grandes empresas y multinacionales, incluyendo el asesoramiento en proyectos de reorganización, refinanciación, planificación y consolidación fiscal. Asimismo, como parte del equipo fiscal de Real Estate, es especialista en materia de fiscalidad de inversiones inmobiliarias, tributación directa, indirecta y tributación local que afecta especialmente a este sector.
