El 4 de marzo de 2021 la AEAT publicó en su página web una nota informativa con la finalidad de poner de manifiesto los criterios adoptados en el marco de la comprobación de la deducción para evitar la doble imposición internacional (DDI) jurídica que han sido confirmados en diversas instancias administrativas y judiciales.

Es de agradecer el ejercicio efectuado por la Delegación de Grandes Contribuyentes, pues quienes se hayan enfrentado a la aplicación tanto de la deducción recogida en el artículo 31 LIS, a la que se limita la nota de referencia, como a la deducción del artículo 32 LIS habrán experimentado que una vez que se entra en materia surgen numerosas cuestiones que dan lugar a dudas interpretativas y generan una gran inseguridad. Por ello, sería igual de bienvenida una nota similar respecto de la DDI económica recogida en éste último artículo.

En la presente circular se van a exponer brevemente las principales conclusiones de la AEAT y se van a esbozar algunas de las cuestiones que siguen generando controversia entre quienes nos dedicamos a la aplicación del Derecho tributario.

1. Necesidad de acreditación del pago efectivo de la retención en el otro Estado.

Concreta la AEAT con base en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2020 que por impuesto pagado ha de entenderse exclusivamente el impuesto efectivamente satisfecho, entendiendo por tal, el importe destinado a la extinción de la deuda tributaria y descartando cualesquiera otros mecanismos que excluyan la efectiva tributación, como puede ser la concesión de un crédito fiscal por el mismo importe que el del tributo.

Resulta aclaratoria la referencia hecha al efecto extintivo de la deuda tributaria que ha de tener el medio de pago empleado, como único que habilita para la aplicación de la deducción. Sin embargo, la carga de la prueba, como no podía ser de otra manera, recae sobre el obligado tributario. Precisamente por ello, y teniendo en cuenta la libertad de prueba que rige nuestro ordenamiento, ésta habría sido una buena oportunidad para haber concretado cuáles son los medios de prueba admisibles a estos efectos, o, al menos, haber incluido una enumeración ejemplificativa, no exhaustiva, de medios de prueba preferentes.

2. La retención exigida en el otro Estado debe ser la que se derive del CDI suscrito con el mismo.

Sólo puede ser objeto de deducción la retención en el Estado de la fuente que proceda legalmente según el Convenio de Doble Imposición (CDI, en adelante) suscrito con el Estado correspondiente. A este respecto, incide la AEAT en que es importante saber que, en muchas ocasiones, el Estado donde se obtiene la renta (Estado de la fuente) retiene por encima de las previsiones contenidas en el CDI, en cuyo caso, la sociedad debe exigir la devolución del exceso en dicho Estado, pero nunca se admitirá su deducción en el Impuesto sobre Sociedades en España.

Por tanto, la AEAT aclara que el análisis de la aplicación de la deducción por doble imposición debe cubrir los siguientes extremos:

1. Diferente calificación de la renta en los Estados de la fuente y de residencia
   En el supuesto de que se produzca una diferente calificación de la renta, por ejemplo, si el Estado la fuente califica la renta como canon mientras que desde el punto de vista español tiene la consideración de beneficio empresarial, el obligado tributario tendrá la obligación de acreditar por qué debe prevalecer la calificación hecha por la Administración extranjera. De no poder acreditar dicho extremo, no podrá aplicar la deducción, ya que la Administración tributaria española no lo admitirá, debiendo el obligado tributario impugnar la liquidación de la retención en el Estado de la fuente, solicitando la correspondiente devolución de ingresos indebidos.
   La prueba a efectuar por el obligado tributario deberá entrar tanto en la correcta calificación de la renta, como en probar que dicha renta tributó correctamente, como renta sujeta y no exenta y al tipo de gravamen correspondiente a ese tipo de renta en el Estado de la fuente. Prueba que podría llegar a ser diabólica en aquellos casos en los que el obligado tributario comparta el criterio del país de la fuente en lugar del criterio mantenido por el país de residencia, en este caso España.
2. El tipo de retención aplicado difiere del previsto en el CDI
   En este segundo supuesto alude la AEAT a un conflicto que se produce con muchísima frecuencia, que es el derivado de la no aplicación por el país de la fuente de las reglas especiales pactadas entre España y el país de la fuente, y que suelen recogerse, por ejemplo, en el Protocolo contenido al final del CDI, ya que a veces estas disposiciones reducen el tipo de retención, lo suprimen para algún caso o contienen la cláusula de nación más favorecida (CNMF). Aclara la AEAT que para mayor certeza acerca de los tipos aplicables en cada caso, puede consultarse la nota del Ministerio de Hacienda con los tipos de retención aplicables a dividendos intereses y cánones publicada en su página web (actualizada a 1/1/2018).
   Estamos de acuerdo en que el obligado tributario debe velar por la correcta aplicación de los CDI por parte del Estado de la fuente, ya que en caso de incorrecta aplicación es este Estado el que debe poner los medios para cumplir lo pactado con España, y evitar supuestos de imposición excesiva en sus territorios, no siendo razonable esperar, salvo cuando se emplee como mecanismo para incentivar la inversión exterior, que España financie los impuestos soportados por las empresas españolas en el extranjero. Sin embargo, no es menos cierto, que poco puede hacer el obligado tributario contra un Estado que ha resuelto incumplir lo pactado y se enroca en dicha postura, más allá de acudir a los tribunales de aquel país.

Se echa en falta aquí una mención incentivando al obligado tributario a acudir a los mecanismos de resolución de conflictos previstos en los CDI (por ejemplo, el procedimiento amistoso) con la asunción del correspondiente compromiso por parte del Estado español de involucrarse en hacer valer lo pactado, y velar por que los CDI suscritos por España sigan siendo (los más) competitivos con el paso de los años.

Este compromiso sería muy bien recibido por los obligados tributarios españoles tanto desde el punto de vista de la seguridad jurídica como por contar con el respaldo de la Administración española en las operaciones internacionales.

Como se ha expuesto con anterioridad, con frecuencia los Estados de la fuente se exceden de lo dispuesto en los CDI aplicando un tipo de retención superior al previsto o califican la renta de forma distinta a lo previsto en el CDI. Sin embargo, también se ven cada vez más supuestos en los que dichos Estados al suscribir nuevos CDI o actualizar los existentes con otros Estados incluyen cláusulas que otorgan un trato más favorable a un tipo de rentas determinado, de manera tal que no se llega a activar la CNMF prevista en el CDI suscrito con España, quedando ésta sin efecto. Un claro ejemplo lo componen aquellos casos en los que el CDI con España prevé que los servicios de asistencia técnica o consultoría dan lugar a un canon sujeto a un tipo de retención muy inferior al previsto para otros países, y que en caso de que el Estado de la fuente pacte un tipo de retención inferior al previsto en el CDI con España éste aplicará igualmente a las operaciones efectuadas por obligados tributarios españoles, pero ésta CNMF queda de facto sin efecto en aquellos casos, en los que el Estado de la fuente pacta con otro Estado no incluir dichos servicios en el concepto de cánones, pasando a calificarse como una renta con un tratamiento más beneficioso. De modo que el CDI más ventajoso firmado por España, deja de serlo.

Con independencia de ésta pérdida de la ventaja competitiva que suponía ser el país inversor con el menor tipo de retención en la fuente, el obligado tributario se encontrará además con el hipotético riesgo de que a la hora de calcular la DDI se considere que el tipo de retención aplicado por el Estado de la fuente no es el correcto, ya que dicha renta no debería haber estado sujeta a retención por aplicación de la CNMF, y se le deniegue la recuperación del impuesto efectivamente satisfecho, con base en las reglas expuestas en la nota aquí analizada.

3. Aplicación del límite de deducción.

Como es sabido, a la hora de calcular la DDI jurídica del artículo 31 LIS se puede deducir la menor de dos cantidades (i) el impuesto efectivamente satisfecho en el otro Estado y (ii) el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español”.

Para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España, debe tenerse en cuenta la renta neta obtenida en el otro Estado, es decir, ingresos brutos obtenidos menos todos los gastos asociados, incluidos gastos directos e indirectos, en España o en el Estado de la fuente.

En consecuencia, deben tenerse en cuenta tanto los gastos directos asociados a cada ingreso como los indirectos, ya sean gastos financieros, gastos de servicios exteriores, diferencias de cambio o gastos administrativos. Sin embargo, surge la duda de cómo acotar dichos gastos indirectos. Habría sido de utilidad una mención a los criterios de atribución de estos gastos, muchas veces, gastos generales. Por otro lado, teniendo en cuenta el fuerte impacto que dicha deducción de gastos puede tener sobre el importe de la DDI a aplicar, quizá no estaría mal vincular dicho criterio de atribución a una finalidad anti-abuso, pues entran en conflicto el interés por impedir la doble imposición en pro de la competitividad de nuestras empresas, y la necesidad de evitar estructuras abusivas que pretenden erosionar bases imponibles.

4. El impuesto soportado en el otro Estado no es gasto deducible para la determinación de la base imponible.

Reitera la AEAT que si se ha contabilizado el impuesto soportado en el otro Estado como gasto, debe realizarse un ajuste positivo al resultado contable por idéntico importe, aunque no se admita íntegramente la deducción de dicho impuesto en la cuota. A partir de 2015, la LIS art. 31.2 sí admite la consideración como gasto deducible de la parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero. Ahora bien, esta deducibilidad como gasto sólo afectará al impuesto que no pueda ser objeto de deducción en cuota por exceder el límite (punto 3 anterior). El impuesto soportado que no se corresponda con las previsiones del CDI (punto 2 anterior) no puede tener, en ningún caso, la consideración ni de gasto en base imponible ni de deducción en cuota.

En esta aclaración se limita la aplicación de la DDI a que la renta derive de la realización de una actividad económica en el extranjero, sin que se haya definido qué concepto de actividad económica ha de emplearse a estos efectos.

Otra jurisprudencia aplicable

Además de la doctrina y jurisprudencia anteriormente citada, la AEAT hace referencia a la sentencia de la Audiencia Nacional recaída el 24 de septiembre de 2020, referida a la Resolución del TEAC de 12 de enero de 2017, que ha confirmado la interpretación de los requisitos señalados anteriormente para la aplicación de la DDI jurídica, con base en los siguientes motivos (véanse fundamentos de derecho cuarto y quinto):

• Porque de acuerdo con las disposiciones del CDI y la calificación de la renta, no procede la retención en el Estado de la fuente (apartado 2.1º precedente).
• Porque de acuerdo con las disposiciones del CDI y la calificación de la renta, procede un tipo de retención inferior al aplicado por el Estado de la fuente (apartado 2.2º precedente).
• Aplicación del límite. La sociedad no prueba que la renta obtenida en el extranjero sea positiva (apartado 3 precedente). No obstante, cabe precisar que la Sala ha estimado un motivo de impugnación, referido al requisito 4 antes enunciado, pronunciándose en el siguiente sentido (el subrayado es de la AEAT): “(…) En efecto, en el caso de autos la recurrente ha realizado un ajuste positivo en su base imponible, de forma que ha incrementado ésta en el importe del impuesto abonado en el extranjero; a la hora de aplicar la deducción su cuantía 0; lo que de facto implica que el impuesto abonado en el extranjero no será objeto de deducción. Es decir, la recurrente por la renta obtenida en el país de la fuente ha pagado el correspondiente impuesto y la recurrente, por la misma renta bruta pagará el impuesto en España.

Este resultado, en el caso de autos, no parece conforme con la finalidad última de la regulación –la interpretación teleológica es calificada como la regla aurea de la interpretación-. Por esto resulta razonable que la recurrente, en un caso como el de autos, en el que no cabe deducción alguna pueda realizar el ajuste pretendido y suprimir el ajuste positivo correspondiente al impuesto extranjero que hubo de integrar en la base imponible. (...)." No habiendo jurisprudencia del TS sobre esta última cuestión, la Agencia Tributaria entiende que los impuestos satisfechos en origen que no puedan ser objeto de deducción en cuota, no constituyen tampoco gasto deducible hasta 2014 y, a partir de 2015, pueden ser gasto deducible, solo en los términos previstos en la LIS art. 31.2 (cuando se correspondan con la realización de actividades económicas en el extranjero).

La nota aclara sin duda algunos aspectos relevantes en relación con la correcta aplicación de la DDI económica, pero deja abiertos otros aspectos cruciales habiendo sido ésta una oportunidad idónea para arrojar luz sobre los mismo. Entre otros, surge la duda de cómo aplicar correctamente el límite conjunto reconocido a ambas DDI, la jurídica del artículo 31 LIS y la económica del 32 LIS, tras la publicación de esta nota. A saber, en materia de deducción por dividendos o participaciones en beneficios cobrados cuando el artículo 32.4 LIS establece que el importe de la deducción no podrá exceder de la DDI que correspondería por el impuesto a pagar en España y en la última frase de este párrafo se dice que dicho exceso no tendrá la consideración de gasto deducible, pero deja a salvo la deducción en base del exceso no deducido (en cuota) por el juego de la limitación del artículo 31.2 LIS.

Como decía anteriormente, es de agradecer que la AEAT publique este tipo de criterios facilitando la comprensión y aplicación correcta de la norma, y esperamos que siga ahondando en la materia de las DDI, aclarando aquellas dudas que siguen sin respuesta clara.

• Por BDO Abogados y Asesores Tributarios
• 10/03/2021
• AEAT, Convenio doble imposición, DDI, Método de imputación