Cuando una entidad traslada su residencia fuera del territorio español debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el fiscal de los elementos patrimoniales. Ahora con la Ley contra el fraude fiscal se altera, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021, el régimen de diferimiento en el pago. Cuando el contribuyente transfiera dichos elementos a un Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo (EEE) podrá optar por fraccionar el pago de la deuda tributaria por quintas partes iguales (hasta ahora se podía solicitar el aplazamiento del pago de la plusvalía tácita hasta que se producía la transmisión de los elementos patrimoniales).
Como ya le hemos venido informando, en el BOE de 10 de julio de 2021, se ha publicado la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias.
Entre otras novedades, queremos destacar las introducidas con relación a la tributación del cambio de residencia fuera del territorio español (“exit tax”) en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
1. Impuesto sobre Sociedades (IS)
Como sabemos, cuando una entidad traslada su residencia fuera del territorio español debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el fiscal de los elementos patrimoniales. Las novedades que se introducen, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, son:
El ejercicio de la opción se deberá realizar en la declaración del impuesto del período que concluya con ocasión del cambio de residencia. El pago de la primera fracción se deberá efectuar en el plazo voluntario de dicha declaración; y el vencimiento y exigibilidad de cada una de las cuatro fracciones anuales restantes (junto con los intereses de demora devengados por cada una de ellas) se producirá de forma sucesiva transcurrido un año desde la finalización del plazo voluntario de declaración correspondiente al último período impositivo.
En los dos primeros supuestos (i.e. traslado de elementos patrimoniales a terceros o fuera de la UE o del EEE), si el traslado es parcial, el fraccionamiento perderá su vigencia únicamente respecto de la parte proporcional del impuesto de salida devengado respecto de los elementos efectivamente trasladados.
En los tres primeros casos se tendrán que ingresar las cantidades pendientes en el plazo de un mes desde que perdió vigencia el fraccionamiento.
2. Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)
En el régimen vigente a efectos del IRNR son únicamente dos los supuestos que obligan a integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales:
No obstante, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, se incluye en la Ley Antifraude un tercer supuesto: que los elementos patrimoniales estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español y este traslade su actividad al extranjero.
Como en el IS, se mantiene la posibilidad de aplazar o fraccionar la deuda cuando el traslado o transferencia se efectúe a la UE o al EEE, por quintas partes anuales iguales.
La opción se realizará en la declaración del impuesto correspondiente al período impositivo en el que tenga lugar la transferencia de activos o al concluido con ocasión del traslado de actividad, según los casos; previendo la Ley las mismas reglas que en el IS en relación con el pago de la primera fracción y el vencimiento y exigibilidad de cada una de las cuatro fracciones anuales restantes.
También se establecen las mismas reglas en cuanto a la exigencia de intereses de demora y a la obligación de constituir garantías cuando se opte por el fraccionamiento (aunque solo cuando se justifique la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda se podría ver frustrado o gravemente dificultado).
El referido fraccionamiento no será posible, no obstante, cuando el impuesto deba ser pagado con motivo del cese de la actividad por el establecimiento permanente.
Los supuestos de pérdida de vigencia del fraccionamiento son los mismos que los contemplados para el IS. Es decir, el fraccionamiento perderá su vigencia cuando la actividad realizada por el establecimiento permanente se traslade con posterioridad a un tercer Estado fuera de la UE o del EEE, así como en los supuestos de transmisión de los elementos patrimoniales a terceros, situación concursal o falta de ingreso de los plazos anteriores.
Además, en línea con lo dispuesto para el IS:
Por último, en el régimen actual se establece que se entenderá concluido el período impositivo de los establecimientos permanentes en los siguientes supuestos:
a. Cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del establecimiento permanente.
b. Cuando se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad.
c. Cuando la casa central traslade su residencia.
d. Cuando fallezca su titular.
La Ley Antifraude incluye un nuevo supuesto para entender concluido el periodo impositivo: cuando el establecimiento permanente traslade su actividad al extranjero.
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